ITPB3/423-527/12/AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2012 r. (data wpływu 7 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.) – dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych oraz praw majątkowych (wierzytelności z tytułu pożyczek) w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 7 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych oraz praw majątkowych (wierzytelności z tytułu pożyczek) w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 9 listopada 2012 r. Nr ITPB3/423-527/12-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 20 listopada 2012 r. (data wpływu). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą prawną – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka rozważa przystąpienie w charakterze akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca nie będzie przy tym komplementariuszem tej spółki. Spółka obejmie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego. Głównym obszarem działalności spółki komandytowo-akcyjnej będzie wynajem oraz obrót nieruchomościami, dlatego spółka komandytowo-akcyjna może uzyskiwać dochody m.in. ze sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Zysk taki, zgodnie z przepisami ustawy Kodeksu spółek handlowych będzie mógł być wypłacany wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej. Niewykluczone jest jednak, że z uwagi na uwarunkowania biznesowe walne zgromadzenie postanowi, że zysk nie będzie w całości dzielony pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) w drodze wypłaty dywidendy tylko przeznaczony na kapitał zapasowy. W związku ze zmiennym otoczeniem biznesowym, dojdzie do likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem. Wnioskodawca w związku z likwidacją otrzyma majątek likwidowanej spółki, na który będą składać się środki pieniężne oraz prawa majątkowe (wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek). W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie skutkować powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki (akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) z tytułu otrzymania środków pieniężnych oraz praw majątkowych (wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek)? Jednostka wyjaśnia, iż jej intencją jest uzyskanie interpretacji w zakresie ustalenia przychodów podatkowych związanych z otrzymaniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku jej likwidacji. Zdaniem Spółki, w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej wartość otrzymanego przez Spółkę (akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych oraz praw majątkowych (wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek), nie będzie zaliczana do przychodów podatkowych Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki. Opisane stanowisko Spółka opiera na następującej argumentacji. Przychody podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wymienione w art. 12 tej ustawy. Artykuł ten (w ust. 4) zawiera również katalog przysporzeń nie zaliczanych na gruncie tej ustawy do przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tj. np. akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) z tytułu m.in. likwidacji takiej spółki. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy, do przychodów podatkowych nie zalicza się również wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tj. np. akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) z tytułu m.in. jej likwidacji. [Przychód może jednak powstać w takiej sytuacji w przypadku ewentualnego późniejszego odpłatnego zbycia składników majątku przez wspólnika – w wysokości odpowiadającej wartości wyrażonej w cenie zbywanego składnika.] Mając na uwadze powyższe, tj. wyłączenie wprost przez ustawodawcę z kategorii przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środków pieniężnych oraz wartości innych składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, tj. również akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – zdaniem Spółki – w momencie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji, sama likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie skutkować powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki. Brak konieczności opodatkowania wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej został potwierdzony również np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-363/12-2/ES). Interpretacja ta dotyczyła akcjonariusza będącego osobą fizyczną, w związku z czym rozstrzygnięcie nastąpiło na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże – zdaniem Wnioskodawcy – przepisy tej ustawy są analogiczne z uregulowaniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie majątku likwidacyjnego spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, środki pieniężne nie będą stanowiły przychodu ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie otrzymanych wierzytelności również one nie będą wchodziły w skład przychodów podatkowych Wnioskodawcy a to ze względu na art. 14 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód podatkowy u Wnioskodawcy nie powstanie również w przypadku ewentualnej późniejszej spłaty otrzymanych wierzytelności. Jedynie w przypadku gdyby Spółka zbyła wierzytelność będzie ona zobowiązana rozpoznać przychód. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie ww. przepisu przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce; Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b tej ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Powyższej zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Opierając się jedynie na wykładni literalnej tych przepisów należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Jednakże – z uwagi na ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych, co zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. Sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych – ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające. Należy bowiem wyjaśnić, iż wprowadzenie tych przepisów ma na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych. Innymi słowy, celem tych unormowań jest – w przypadku przepisu art. 12 ust 4 pkt 3a lit. a) – uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami. Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny podważył ten sposób interpretowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowania dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Powyższe oznacza, iż w następstwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym prowadząca do możliwości podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit, a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis. W konsekwencji, likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej skutkować będzie powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki (akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) z tytułu otrzymania środków pieniężnych oraz praw majątkowych (wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek) na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przysporzenie to nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy. Dodatkowo – odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia – należy wskazać, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ dokonał analizy przedstawionej w nim argumentacji, odpowiadającej w dużej mierze argumentom Wnioskodawcy, jednakże ich nie podziela. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Należy też wyjaśnić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych i o praw majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, której był akcjonariuszem. Z uwagi na zakres wniosku – a w szczególności postawione pytanie, a także twierdzenie Spółki, iż jej „intencją jest uzyskanie interpretacji w zakresie ustalenia przychodów podatkowych związanych z otrzymaniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku jej likwidacji” – nie podlega ocenie w ramach tej interpretacji indywidualnej stanowisko Spółki w zakresie braku „dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki” oraz kwestia rozpoznania przychodu „w przypadku ewentualnej późniejszej spłaty otrzymanych wierzytelności”. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.