ITPB3/4510-382/15/JG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z dokonaną darowizną akcji posiadanych w spółce akcyjnej na rzecz nowo powstałej luksemburskiej spółki osobowej – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 28 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z dokonaną darowizną akcji posiadanych w spółce akcyjnej na rzecz nowo powstałej luksemburskiej spółki osobowej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest akcjonariuszem w T Spółka akcyjna (dalej: „T S.A.”). Udziałowcy Wnioskodawcy oraz Wnioskodawca planują przeprowadzenie restrukturyzacji przy wykorzystaniu nowoczesnych metod zarządzania finansami i uproszczenie struktury poprzez przeniesienie ww. aktywów do innego podmiotu. W tym celu, Wnioskodawca planuje dokonać darowizny wszystkich posiadanych akcji TI I S.A. na rzecz nowego podmiotu. Darowizna zostanie dokonana na rzecz spółki osobowej prawa luksemburskiego (dalej: „SCSp”), której komandytariuszem będzie Fundusz Inwestycyjny (dalej: „FI”) z siedzibą w Polsce a komplementariuszem polska spółka kapitałowa. Przeniesienie na rzecz SCSp składników majątku w postaci akcji spółki kapitałowej nastąpi w ramach zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a SCSp umowy darowizny - umowy nazwanej określonej w art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Spółka SCSp („Société en Commandite Spéciale”), będzie utworzona na podstawie przepisów prawa luksemburskiego i będzie podmiotem transparentnym podatkowo. W zamian za dokonanie przedmiotowej darowizny na rzecz SCSp, Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia, w szczególności nie otrzyma zapłaty za darowane akcje spółki akcyjnej. Tym samym, w związku z otrzymaniem darowizny SCSp ani FI nie będą zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, darowizna nie będzie wiązała się z uzyskaniem żadnej korzyści (nie będzie miała charakteru zwrotnego). W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny akcji posiadanych w spółce akcyjnej T S.A. na rzecz SCSp, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Stanowisko Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny akcji posiadanych w spółce akcyjnej T S.A. na rzecz SCSp, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, zgodnie z zawartą w art. 12 ust. 1 ogólną definicją przychodu, przychodem są min.: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie; Przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz SCSp składników majątku w postaci akcji spółki kapitałowej nastąpi w ramach zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a SCSp umowy darowizny – jako umowy nazwanej w Kodeksie cywilnym. Stosownie do art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, na mocy umowy darowizny, darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zatem istotą darowizny, jako czynności nieodpłatnej, jest brak po stronie darczyńcy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniono jednak darowizny, która to czynność w przeciwieństwie do wymienionych zdarzeń ma charakter nieodpłatny oraz bezzwrotny. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, Wnioskodawca w chwili przekazania akcji w ramach darowizny nie otrzyma w zamian żadnych świadczeń lub innych korzyści majątkowych, w szczególności nie otrzyma zapłaty za akcje (jakby było w przypadku transakcji zbycia akcji), ani nie obejmie nowych papierów wartościowych w SCSp ani certyfikatów inwestycyjnych w FI (jakby było w przypadku wniesienia akcji do SCSp lub FI). Innymi słowy, Wnioskodawca (darczyńca) dokonując darowizny będzie przekazywał aktywa ze swojego majątku na rzecz SCSp w zamian nie otrzymując żadnych świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych od SCSp ani FI. Tym samym, należy uznać, że w świetle ogólnych zasad określania przychodu podatkowego zawartych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstaw do uznania, że w chwili dokonania darowizny po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, mając na uwadze, że planowana przez Wnioskodawcę darowizna nie spowoduje otrzymania przez spółkę żadnego świadczenia wzajemnego, czy pozostawienia mu takiego świadczenia do dyspozycji dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny akcji na rzecz SCSp, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe stanowisko potwierdza aktualna praktyka organów podatkowych. Przykładowo, można wskazać na następujące interpretacje indywidualne: Interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 marca 2012 r. [sygn. ITPB3/423-2c/12/AM]: „Ponieważ regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiążą z przekazaniem darowizny powstania obowiązku podatkowego po stronie darczyńcy, darowizna ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, w której większościowym akcjonariuszem będzie Fundusz nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego z tytułu przedmiotowej czynności, pod warunkiem jednakże, iż darowizna ta nie będzie wiązała się z uzyskaniem żadnej korzyści (nie będzie miała charakteru zwrotnego).” Interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. [sygn. IPPB3/423-744/13-2/EŻ], w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: „W świetle powyższych rozważań należy zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca dokona darowizny udziałów i akcji do FI. Umowa darowizny z mocy prawa ma charakter nieodpłatny, a zatem Wnioskodawca nie otrzyma niczego w zamian. Z ekonomicznego zatem punktu widzenia majątek Wnioskodawcy nie ulegnie zwiększeniu. Co najwyżej zwiększyć się może wartość rynkowa (bilansowa) certyfikatów inwestycyjnych FI posiadanych przez Wnioskodawcę z uwagi na zwiększenie się aktywów FI związanych z darowizną akcji i udziałów. Niewątpliwie jednak zwiększenie się wartości rynkowej (bilansowej) certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez Wnioskodawcę będzie co najwyżej kompensować uszczuplenie w majątku Wnioskodawcy związane z transakcją darowizny. Niewątpliwie zatem Wnioskodawca na dzień darowizny nie zwiększy swojego majątku (nawet księgowo).” Interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2014 r. [sygn. ITPB1/415-399/14/KW]: „Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje certyfikaty inwestycyjne.” Interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 marca 2012 r. [sygn. ITPB3/423-2c/12/AM]: „Ponieważ regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiążą z przekazaniem darowizny powstania obowiązku podatkowego po stronie darczyńcy, darowizna ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, w której większościowym akcjonariuszem będzie Fundusz nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego z tytułu przedmiotowej czynności, pod warunkiem jednakże, iż darowizna ta nie będzie wiązała się z uzyskaniem żadnej korzyści (nie będzie miała charakteru zwrotnego).” Interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r. [sygn. ITPB1/415-536a/12/TK]: „(...) przekazanie na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, w której większościowym akcjonariuszem będzie zamknięty fundusz inwestycyjny udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w formie darowizny nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile przedmiotowa darowizna nie będzie miała charakteru zwrotnego.” W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe. Przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. – dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont – por. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu. W przedstawionej sytuacji Spółka planuje dokonać darowizny akcji posiadanych w T S.A. do innego podmiotu spółki osobowej prawa luksemburskiego, w której komandytariuszem będzie Fundusz Inwestycyjny (FI) z siedzibą w Polsce a komplementariuszem polska spółka kapitałowa. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika jakoby z przekazaniem darowizny ustawodawca wiązał powstanie obowiązku podatkowego po stronie darczyńcy. Jak stanowi art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny, jako czynności nieodpłatnej, jest brak po stronie darczyńcy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze. W konsekwencji, dokonanie darowizny akcji na rzecz spółki osobowej prawa luksemburskiego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przedmiotowej czynności, pod warunkiem jednakże, że opisana we wniosku jako darowizna akcji, czynność prawna nie będzie wiązała się z uzyskaniem żadnej korzyści. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W konsekwencji gdyby jednak okazało się, że przedmiotowa „darowizna” ma charakter zwrotny, np. będzie elementem jakiegokolwiek rozliczenia w teraźniejszości bądź przyszłości, wówczas należałoby uznać, że nie dokonano darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w związku z tym organ podatkowy może wywieść skutki podatkowe adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Należy bowiem zastrzec, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.