ITPP1/443-1000/12/KM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku od towarów i usług - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania z zakresu spraw publicznych o charakterze lokalnym, narzucone jej przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W ramach tych zadań prowadzi m.in. sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska, edukacji publicznej, kultury, kultury fizycznej i turystyki, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych itp. Z tytułu ww. czynności uzyskuje dochody w postaci podatków i opłat lokalnych oraz dotacji i subwencji otrzymanych od Skarbu Państwa. Obok zadań w zakresie spraw publicznych gmina prowadzi również działalność gospodarczą w myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054), z której uzyskuje dochody opodatkowane podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT). W ramach tej działalności sprzedaje towary oraz wykonuje usługi w zakresie m.in. najmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz gruntów, sprzedaży nieruchomości (w tym gruntów), sprzedaży lokali użytkowych i mieszkalnych, sprzedaży drewna opałowego, usług związanych z utrzymaniem cmentarzy gminnych, sprzedaży materiałów promocyjnych (kalendarze, długopisy, koszulki z logo Gminy itp), itp. Dochody uzyskane z działalności gospodarczej podlegającej ustawie o VAT Gmina wprowadza do rejestru VAT, a następnie wykazuje w deklaracjach miesięcznych VAT-7. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.” Z racji tego, że Gmina jako organ jednostki samorządu terytorialnego nie zalicza się do organów władzy publicznej nie może być objęta powyższym wyłączeniem. Jednakże na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis nie jest zgodny z art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Można zatem stwierdzić, iż gmina prowadzi swoją działalność w dwóch zakresach: w pierwszym działa jako organ publiczny, który zgodnie z art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347) nie jest uznawany za podatnika podatku VAT, w drugim zaś działa jako podatnik podatku VAT. Dla celów całej działalności Gmina nabywa towary i usługi od podmiotów trzecich. W chwili obecnej Gmina dokonuje odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu usług i towarów, które jednoznacznie można przypisać jedynie do działalności, w której jest uznawana za podatnika VAT. Z racji tego, że dokonuje sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej ustaliła również proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i na jej postawie odlicza podatek VAT od zakupu towarów i usług nabytych w związku z działalnością podlegającą w całości ustawie o VAT, której nie da się jednoznacznie rozdzielić na opodatkowaną i zwolnioną. Jednak w zdecydowanej większości, zakup towarów i usług dotyczy jednocześnie obu zakresów działalności, tj. niepodlegającej VAT oraz objętej podatkiem VAT np. koszty ogólne związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Urzędu Miejskiego takie jak: energia elektryczna, woda, energia cieplna, usługi ochrony budynku, papier ksero itp. Dosyć często zdarza się, iż nie ma obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania określonego zakupu do konkretnego zakresu działalności. Oznacza to, że Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy dana usługa lub nabyty towar może być wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności, w ramach której jest uznawane za podatnika podatku VAT lub podmiot publiczny, który nie jest uznawany za podatnika np. zakup drukarki, na której pracownik drukuje zarówno faktury VAT (ze stawką podstawową oraz zwolnioną), jak i pisma dotyczące spraw z zakresu administracji publicznej, czy też zakup energii elektrycznej, z której korzystają pracownicy wykonujący czynności opodatkowane (najem nieruchomości), czynności zwolnione (sprzedaż lokali mieszkalnych) oraz wiele czynności niepodlegających ustawie o VAT (pobór podatków i opłat lokalnych). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w sytuacji, gdy dany zakup wykorzystywany jest jednocześnie w różnych zakresach działalności, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego zakresu prowadzonej działalności, ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu tych zakupów: w pełnej wysokości, gdy służą jednocześnie do działalności opodatkowanej i „wyłączonej”, z zastosowaniem proporcji, gdy służą jednocześnie do działalności opodatkowanej, zwolnionej i „wyłączonej”? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa wyżej jest niemożliwe podatnik może na mocy art. 90 ust. 2 pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Kolejny ustęp ww. artykułu natomiast określa proporcję, o której mowa w ust. 2, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czy też obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednakże art. 29 ust. 1 ustawy o VAT mówi, iż obrotem jest każda kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Tak rozumiany obrót stanowi zatem podstawę opodatkowania sprzedaży określonej w art. 2 ust. 22 ustawy o VAT jako odpłatna dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrz wspólnotową dostawę towarów. W związku z powyższym należy sądzić, iż pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. Pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się jedynie do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, natomiast pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jako odnoszące się jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ad. 1 W związku z powyższym w przypadku, gdy podatek VAT naliczony, związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (bez udziału czynności zwolnionych) i nie jest możliwe obiektywne przyporządkowanie dokonanych zakupów w całości bądź w części do jednego rodzaju działalności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego określonego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ale ma prawo do pełnego odliczenia. Wartość czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do równania ustalającego wielkość proporcji, w związku z czym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem Gminy, zatem przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dotyczących zakupów związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną i wyłączoną, gdy nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie całości lub części podatku do każdej z tych działalności osobno. Ad. 2 W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Sposób wyliczenia powyższej proporcji określa art. 90 ust. 3 tej ustawy. W związku z tym, iż działalność niepodlegająca VAT jest neutralna dla obliczenia proporcji, nie wpływa na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, (co wykazano wyżej). Natomiast w przypadku, gdy zakupy dotyczą zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które służą dla obu działalności i nie da się ich jednoznacznie przydzielić do jednej z działalności, można dokonać proporcjonalnie, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy zakupy dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej, zwolnionej i wyłączonej i nie jest możliwe obiektywne przyporządkowanie dokonanych zakupów w całości bądź w części do jednego rodzaju działalności, podatek VAT naliczony na fakturach dotyczących powyższych działalności, może być odliczony na podstawie proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości opodatkowania (bądź zwolnienia czy braku zastosowania opodatkowania) przedstawionych rodzajów działalności Gminy, jak również nie oceniano stwierdzenia, iż Wnioskodawca „nie ma obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania określonego zakupu do konkretnego zakresu działalności”, która pozwalałaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego. A zatem przyjęto jako element stanu faktycznego, że Wnioskodawca faktycznie nie jest w stanie przyporządkować określonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, natomiast ocena przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.