ITPP1/443-1661/11/PS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 30 listopada 2011 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 2 lutego 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zespołu składników majątkowych do nowoutworzonej spółki komandytowej oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 30 listopada został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 2 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zespołu składników majątkowych do nowoutworzonej spółki komandytowej oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport. W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu, przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zamierza przeprowadzić restrukturyzację działalności poprzez wyodrębnienie rodzajów dzielności i prowadzenie ich przez odrębne podmioty. W przyszłości możliwa będzie sytuacja, w której Spółka wraz z dwoma osobami fizycznymi będącymi jedynymi Jej wspólnikami zawiąże spółkę komandytową. Komandytariuszami będą osoby fizyczne, natomiast komplementariuszem będzie Spółka, która wniesie aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. hotel wraz restauracją i częścią SPA, w tym nieruchomość zabudowaną budynkiem hotelowym wraz z pełnym wyposażeniem. Hotel stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych. Wyodrębnione składniki majątku przeznaczone są do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie szeroko rozumianych usług hotelarsko-gastronomicznych. Posiadają one aktywa trwałe, obrotowe, a także kadrę pracowniczą. W skład zorganizowanej część przedsiębiorstwa wchodzą: budynek, maszyny, urządzenia, środki transportu, wartości materialne i prawa, zapasy, środki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania zakładu, należności i zobowiązania. Aport hotelu będzie obejmował również należności i zobowiązania z nim związane oraz nastąpi przejęcie pracowników przez nowoutworzoną spółkę w oparciu o przepisy Kodeksu pracy. Spółka oprócz działalności hotelowej prowadzi również inne rodzaje działalności. Hotel znajduje się w odrębnej nieruchomości, która służy wyłącznie tego rodzaju działalności. Dla potrzeb wewnętrznych Spółki wydzielone są przychody, koszty, jak również wyposażenie i środki trwałe służącej tej działalności. To samo dotyczy pracowników. W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania. Czy wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – hotelu, do spółki komandytowej powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku od towarów i usług przez Spółkę? Czy wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – hotelu, do spółki komandytowej będzie skutkowało korektą podatku naliczonego przez Spółkę? Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na mocy art. 6 tej ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono określone czynności. Należą do nich transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 2 ustawy). Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia, a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub jego zorganizowanej części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Wymieniona we wniosku część przedsiębiorstwa, tj. hotel, która ma zostać wniesiona aportem do odrębnej spółki, stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujących działalność hotelarsko-gastronomiczną, umiejscowiony na innej nieruchomości niż pozostała działalność. Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka uważa, że wyszczególnione we wniosku składniki wyodrębnione z Jej majątku będą posiadały na dzień wniesienia aportu cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ww. ustawy, a w związku z tym mieścić się będą w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji czynność przekazania ich w formie aportu będzie wyłączona, na podstawie art. 6 pkt 1, spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wskazał, że zgodnie z art. 91 ust 1-7d i 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 tego artykułu dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na zasadzie sukcesji uniwersalnej. W przypadku, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest przedmiotem transakcji pomiędzy dwoma podatnikami mającymi pełne prawo do odliczenia, wówczas transakcja taka pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez zbywcę przedsiębiorstwa. Zatem Spółka uważa, że wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie spowoduje obowiązku korekty odliczonego wcześniej podatku od składników majątkowych będących przedmiotem aportu, mimo że jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądowe oraz interpretacje podatkowe. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W myśl art. 91 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wnieść aportem, do mającej powstać spółki komandytowej, hotel wraz z restauracją i częścią SPA wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w strukturze prowadzonego przedsiębiorstwa. Aport wyodrębnionej części przedsiębiorstwa obejmować będzie istniejące należności i zobowiązania. Nastąpi przejęcie pracowników przez nowoutworzoną spółkę w oparciu o przepisy Kodeksu pracy. Wyodrębnione składniki majątku przeznaczone są do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie szeroko rozumianych usług hotelarsko-gastronomicznych. Aport obejmie zarówno składniki majątkowe, jak i niemajątkowe, które pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że o ile w momencie przekazania wyodrębniona część przedsiębiorstwa posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to czynność jej wniesienia jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, na podstawie art. 6 ust.1 ww. ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy, będzie spoczywał na nabywcy, jako beneficjencie praw i obowiązków, tj. spółce komandytowej. Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.