ITPP1/443-372/11/BJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z ubezpieczeniami – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 11 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 24 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług, związanych z ubezpieczeniami. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie handlu energią elektryczną (wg PKO 2007 - 3514Z). W celu poszerzenia oferty sprzedażowej Spółka podpisała z firmą ubezpieczeniową umowę grupowego ubezpieczenia, na podstawie której zainteresowani klienci Spółki mogą skorzystać z wybranego pakietu świadczeń takich jak: pomoc specjalisty (m.in. elektryk, hydraulik, ślusarz) w wyniku zdarzenia losowego lub kradzieży z włamaniem, opieka nad mieszkaniem w wyniku zdarzenia losowego lub kradzieży z włamaniem, transport osób w wyniku zdarzenia losowego lub kradzieży z włamaniem, pomoc w zastrzeżeniu kart płatniczych, czeków, dokumentów, telefonów komórkowych, pomoc w uzyskaniu informacji o agencjach ochrony, schroniskach dla zwierząt itd. Zgodnie z warunkami zawarcia umowy poprzez zakup usługi ubezpieczeniowej Spółka staje się właścicielem polisy ubezpieczeniowej, natomiast zainteresowani klienci mogą zadeklarować chęć przystąpienia do przedmiotowego ubezpieczenia grupowego. Spółka świadczy usługę, polegającą na popularyzowaniu ubezpieczenia wśród klientów Spółki, informowaniu klientów o możliwości przystąpienia do ubezpieczenia, udzielaniu informacji o warunkach umowy ubezpieczenia, w tym sposobie realizacji świadczeń z jej tytułu, podejmowaniu niezbędnych czynności przygotowawczych, mających na celu umożliwienie klientom Spółki przystąpienie do umowy ubezpieczenia, niezwłocznym informowaniu ubezpieczyciela o wszelkich wypadkach, zastrzeżeniach czy reklamacjach z tytułu obsługi umowy ubezpieczenia, które zgłasza Klient, obsłudze procesu windykacji. Z tytułu przedmiotowej usługi Spółka otrzymuje od klienta we własnym imieniu i na własny rachunek wynagrodzenie, które w całości (składka wraz z marżą) stanowi jej obrót w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Podkreślenia wymaga fakt, iż niniejsza usługa nie jest związana z podstawową działalnością Spółki, jaką jest handel energią elektryczną wg taryfy zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Spółka zamierza uatrakcyjnić ofertę dla klientów nabywających od Spółki energię elektryczną, poprzez objęcie ich bezpłatnym ubezpieczeniem. Rozliczenie z tego tytułu nastąpi wyłącznie pomiędzy ubezpieczycielem a Spółką na podstawie ilości zawartych z klientem umów, obejmujących sprzedaż energii elektrycznej oraz bezpłatne świadczenie, którego zakres opisano wyżej. W niniejszym modelu Spółka jest właścicielem polisy ubezpieczeniowej, natomiast klienci mogą otrzymać jedynie certyfikat potwierdzający przystąpienie do grupowego ubezpieczenia. W uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 czerwca 2011 r. Spółka poinformowała, że w ramach umowy zawartej z ubezpieczycielem wykonuje następujące czynności: pobiera należne składki od klienta, obsługuje proces windykacji, wystawia faktury, świadczy usługę polegającą na popularyzowaniu ubezpieczenia wśród klientów Spółki, informowaniu klientów o możliwości przystąpienia do ubezpieczenia, udzielaniu informacji o warunkach umowy ubezpieczenia, w tym sposobie realizacji świadczeń z jej tytułu, podejmowaniu niezbędnych czynności przygotowawczych mających na celu umożliwienie klientom Spółki przystąpienie do umowy ubezpieczenia, informuje ubezpieczyciela o wszelkich wypadkach, zastrzeżeniach czy reklamacjach z tytułu obsługi umowy ubezpieczenia, które zgłasza klient. Z tytułu powyższych czynności o charakterze administracyjnym Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia od ubezpieczyciela. Niniejsze czynności znajdują wymierny efekt finansowy w postaci marży płaconej przez klienta. Jedynie w przypadku pozyskania przez Spółkę nowego klienta, umowa przewiduje należną od ubezpieczyciela odpłatność na rzecz ubezpieczającego. Ubezpieczenie ma formę ubezpieczenia grupowego, którego właścicielem jest Spółka, do którego deklarację przystąpienia zgłasza klient. Spółka wystawia faktury, dokonuje ewentualnych korekt faktur, wysyła upomnienia, obsługuje reklamacje. Kalkulacja wynagrodzenia na rzecz Spółki oparta jest na konstrukcji wartości składki ubezpieczeniowej, powiększonej o marżę. Zgodnie z warunkami umowy należna skladka przekazywana jest ubezpieczycielowi. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy przedstawiona w stanie faktycznym usługa oraz opisane zdarzenie przyszłe w przedmiocie nieodpłatnego ubezpieczenia, w myśl znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega zwolnieniu od podatku? Zdaniem Spółki niezależnie od tego, czy przedmiotowa usługa będzie świadczona odpłatnie, czy nieodpłatnie, to w myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Albowiem zgodnie z treścią: art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, ań. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy; art. 43 ust. 1 pkt 37 zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracyjnych. W ocenie Spółki usługa szczegółowo scharakteryzowana w przedstawionym stanie faktycznym należy do usług enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w znowelizowanym art. 43 ust. 1 ustawy, zawierającym katalog usług zwolnionych z podatku VAT. Spółka wskazała, w poprzednim stanie prawnym uzyskała w przedstawionym stanie faktycznym potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska - ITPP1/443-393/1O/MN z dnia 12 lipca 2010 r. Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych nieodpłatnego objęcia klienta usługą ubezpieczeniową, polegającą na pośredniczeniu w opisanym zakresie pomiędzy firmą ubezpieczeniową a klientem, zdaniem Wnioskodawcy pozwala na zaliczenie jej do usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 omawianej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika uznaje się za odpłatne świadczenie usług. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Na mocy, dodanego z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przepisu art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…). Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41. Jednocześnie ww. ustawą do ustawy o podatku od towarów i usług w art. 43 dodane zostały ust. 13-20. Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Jak stanowi obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 wskazanej ustawy. Na podstawie ust. 15, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: czynności ściągania długów, w tym factoringu; usług doradztwa; usług w zakresie leasingu. Natomiast w świetle art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-8/01 z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorrigen, istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, to iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie “transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Jednak w akapicie 41 sprawy Skania, Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie jest jedynie charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie J.C.M. Beheer B.V C-124/07 Trybunał zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu energią elektryczną (wg PKO 2007 - 3514Z). W celu poszerzenia oferty sprzedażowej podpisała z firmą ubezpieczeniową umowę grupowego ubezpieczenia, na podstawie której zainteresowani klienci Spółki mogą skorzystać z wybranego pakietu świadczeń takich jak: pomoc specjalisty (m.in. elektryk, hydraulik, ślusarz) w wyniku zdarzenia losowego lub kradzieży z włamaniem, opieka nad mieszkaniem w wyniku zdarzenia losowego lub kradzieży z włamaniem, transport osób w wyniku zdarzenia losowego lub kradzieży z włamaniem, pomoc w zastrzeżeniu kart płatniczych, czeków, dokumentów, telefonów komórkowych, pomoc w uzyskaniu informacji o agencjach ochrony, schroniskach dla zwierząt itd. Poprzez zakup usługi ubezpieczeniowej Spółka staje się właścicielem polisy ubezpieczeniowej, natomiast zainteresowani klienci mogą zadeklarować chęć przystąpienia do przedmiotowego ubezpieczenia grupowego. Spółka świadczy usługę, polegającą na popularyzowaniu ubezpieczenia wśród klientów Spółki, informowaniu klientów o możliwości przystąpienia do ubezpieczenia, udzielaniu informacji o warunkach umowy ubezpieczenia, w tym sposobie realizacji świadczeń z jej tytułu, podejmowaniu niezbędnych czynności przygotowawczych, mających na celu umożliwienie klientom Spółki przystąpienie do umowy ubezpieczenia, niezwłocznym informowaniu ubezpieczyciela o wszelkich wypadkach, zastrzeżeniach czy reklamacjach z tytułu obsługi umowy ubezpieczenia, które zgłasza Klient, obsłudze procesu windykacji. Z tytułu powyższych czynności Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia od ubezpieczyciela. Natomiast kalkulację wynagrodzenia na rzecz Spółki oparta jest na konstrukcji wartości składki ubezpieczeniowej, wpłacanej przez klienta, powiększonej o marżę. Zgodnie z zawartymi umowami należna składka przekazywana jest ubezpieczycielowi. Wynagrodzeniem dla Spółki jest zaś marża. Ponadto Spółka rozważa możliwość uatrakcyjnienia oferty dla klientów nabywających od Spółki energię elektryczną, poprzez objęcie ich bezpłatnym ubezpieczeniem. Rozliczenie z tego tytułu nastąpi wyłącznie pomiędzy ubezpieczycielem a Spółką na podstawie ilości zawartych z klientem umów, obejmujących sprzedaż energii elektrycznej oraz bezpłatne świadczenie, którego zakres opisano wyżej. Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE, jak również przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że w związku z wykonywaniem usług, za które przysługuje Spółce wynagrodzenie w postaci marży (stanowiące jej obrót), możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku, przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. W przypadku uatrakcyjnienia przez Spółkę oferty, polegającej na „bezpłatnym świadczeniu czynności ubezpieczeniowej” mamy do czynienia z dwiema odrębnymi umowami: umową zawartą pomiędzy ubezpieczycielem a Spółką oraz Spółką a jej klientem (nabywającym energię elektryczną wraz z bezpłatnym ubezpieczeniem). Opisane w zdarzeniu przyszłym świadczenie Spółki na rzecz klienta, nie spełnia przesłanek, wynikających z brzmienia art. 8 ust. 2 ustawy, a koniecznych do uznania ich za odpłatne świadczenie usług. Jest bowiem ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki. Zatem, wbrew twierdzeniu Spółki, „bezpłatne świadczenie czynności ubezpieczeniowej”, jako związane bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, uznać należy za nieobjęte zakresem opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 8 ust. 2 ustawy. Z uwagi na powyższe określając całościowo stanowisko, uznano je za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.