ITPP1/443-727/14/MN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) uzupełnionym w dniu 25 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników VAT i w konsekwencji braku możliwości rozliczania przez Gminę obrotów z tytułu działalności prowadzonej przez jednostki budżetowe – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników VAT i w konsekwencji braku możliwości rozliczania przez Gminę obrotów z tytułu działalności prowadzonej przez jednostki budżetowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina B. jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594). Działalność Gminy obejmuje zarówno wykonywanie czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od tworów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), jak i wykonywanie czynności niestanowiących działalność i gospodarczej. Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym, w urzędzie skarbowym. Jako podatnik VAT Gmina składa stosowane deklaracje rozliczeniowe dla potrzeb VAT. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania swoich zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Na dzień składania niniejszego wniosku w Gminie istnieją dwie jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych, tj. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – wykonujący zadania z zakresu pomocy społecznej oraz Zespół Szkół Publicznych – wykonujący zadania z zakresu edukacji publicznej. Wymienione jednostki budżetowe posiadają obecnie własne numery identyfikacji podatkowej NIP, ale korzystają z podmiotowego zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wątpliwości co do prawidłowości odrębnej rejestracji Gminy i jej jednostek organizacyjnych będących jednostkami budżetowymi nasuwają się z uwagi na stanowisko prezentowane przez orzecznictwo sądowe oraz interpretacje podatkowe. Przykładowo: WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 791/11 stwierdził, że „tylko Gmina spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym Gminie”. Gmina wskazała, że od tego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, jednak została ona oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I FSK 700/12, tym samym potwierdził stanowisko WSA. NSA w uchwale podjętej w dniu 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 stwierdził, że „w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej ILPP1/443-671/11/14-S/BD z dnia 13 stycznia 2014 r. podzielił poglądy zawarte w wyroku WSA z 15 lutego 2012 r. oraz uchwale NSA z 24 czerwca 2013 roku i uznał, że „Gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie”. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku. Czy prawidłowe jest dalsze funkcjonowanie/działanie/traktowanie Gminy i każdej z jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT i w związku z tym Gmina powinna rozliczać własne obroty, bez uwzględniania obrotów jednostek budżetowych? Stanowisko Wnioskodawcy. Gmina podziela stanowisko, zgodnie z którym Gmina i jej jednostki budżetowe powinny być uznane za odrębnych podatników podatku VAT, w związku z czym Gmina jest zobowiązana do rozliczania wyłącznie własnych obrotów, bez uwzględniania obrotów jednostek budżetowych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym prawo tworzenia jednostki budżetowej przysługuje tylko Gminie, gmina nadaje utworzonej jednostce statut określający nazwę, siedzibę i przedmiot jej działalności. Podstawa gospodarki finansowej tej jednostki jest plan dochodów i wydatków (art. 11 i 12 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Jednak w zakresie wynikającym ze statutu jednostki budżetowe wykonując czynności we własnym imieniu i we własnym imieniu prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny. Są organizacyjnie i osobowo wyodrębnionymi podmiotami samodzielnie realizującymi przypisane im zadania, za których wykonanie ponoszą odpowiedzialność. Tym samym jednostki budżetowe spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające uznać je za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wątpliwości Gminy dotyczą uznania jednostek budżetowych Gminy za odrębnych od Gminy podatników, co w konsekwencji oznacza, że Gmina nie jest podatnikiem VAT obowiązanym do rozliczania obrotu z tytułu czynności dokonywanych przez te jednostki. Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie. Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobiy fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych. Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15). Zatem: Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne, nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria. Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez Gminę odrębności podatkowej swoich jednostek budżetowych, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostkami. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że w sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 10 grudnia 2013 r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12) o następującej treści: „Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?” W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stanowią odrębnych od Gminy podatników. Jednostki budżetowe w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębni od Gminy podatnicy, tym samym to nie Gmina a poszczególne jednostki budżetowe powinny rozliczać obroty i ewentualny podatek należny z tytułu świadczonych przez te jednostki usług. Jednostki budżetowe bowiem były i są traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy podatku od towarów i usług. Tym samym Gmina nie może być podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanych przez jednostki budżetowe czynności. Czynności dokonywane przez jednostki budżetowe Gminy, będące odrębnymi od Gminy podatnikami VAT, winny być rozliczane w zakresie podatku od towarów i usług przez te jednostki, a nie przez Gminę. W świetle powyższego stanowisko Gminy, że Gmina i jej jednostki budżetowe powinny być uznane za odrębnych podatników w zakresie podatku od towarów i usług, w związku z czym Gmina jest zobowiązana do rozliczania wyłącznie obrotów z działalności Gminy, bez uwzględnienia obrotów jednostek budżetowych uznano za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.