ITPP1/4512-509/15/KM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.) uzupełnionym w dniach 29 czerwca, 31 lipca i 14 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z budową oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 12 maja 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 29 czerwca, 31 lipca i 14 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z budową oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą. We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W ramach realizacji zadania własnego Gmina realizuje inwestycję - budowa oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą. Gmina zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R od dnia 1 kwietnia 2015 r. Po zakończeniu inwestycji będzie ona oddana Z. w dzierżawę, „czyli będzie podlegała czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT”. Gmina w zakresie gospodarki wodno-ściekowej uzyskiwać będzie możliwość pobierania pożytków z wydzierżawionej infrastruktury. Budowa przedmiotowej oczyszczalni była i jest do chwili obecnej dokumentowana fakturami cząstkowymi, w których Gmina występuje jako nabywca. Ww. faktury wystawiane były również przed rejestracją Gminy w zakresie podatku VAT. Za pośrednictwem Zakładu - w oparciu o umowę dzierżawy - z tych inwestycji będą pobierane pożytki dla Gminy, w szczególności w postaci opłat za doprowadzenie wody i odprowadzanie ścieków. Zakład będzie wystawiał faktury VAT i w imieniu Gminy odpowiada również za bieżące utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Po zakończeniu inwestycji zostanie sporządzona umowa dzierżawy odpłatnej zgodnie ze stosownymi dokumentami sporządzonymi w momencie rozpoczęcia realizacji inwestycji. Ponadto wskazano, że inwestycję budowy oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą zaplanowano w budżecie na rok 2014, a jej realizację rozpoczęto w czerwcu 2014 r. Celem realizacji tej inwestycji było oddanie w odpłatną dzierżawę Z. Przed dokonaną w dniu 1 kwietnia 2015 r. rejestracją Gminy dla celów podatku od towarów i usług, Urząd Gminy nie był podatnikiem VAT, nie dokonywał odliczeń z tytułu budowy inwestycji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu przedmiotowej inwestycji z faktur cząstkowych wystawionych dla Gminy jako nabywcy przed rejestracją jej jako czynnego podatnika podatku VAT, tj. przed dniem 1 kwietnia 2015 r.? Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Art. 15 ust 1 wyżej cytowanej ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z., jak i Gmina są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a Zakład będzie świadczył usługi opodatkowane podatkiem VAT w oparciu o przekazaną mu do administrowania oczyszczalnię ścieków wraz z infrastrukturą w oparciu o zawartą umowę dzierżawy. Pomiędzy działalnością Zakładu, a przekazaniem mu do dyspozycji ww. inwestycji zachodzi bezpośredni związek, ponieważ świadczenie usług w ramach przekazanej inwestycji nie byłoby możliwe bez jej posiadania przez Zakład w oparciu o przedmiotową umowę dzierżawy. Gminie przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, gdyż Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu wykorzystując wytworzone przez Gminę mienie oraz jako wyodrębniona jednostka organizacyjna w strukturze Gminy działając będzie w jej imieniu na podstawie ww. umowy. W uzupełnieniu wskazano ostatecznie, ze Gmina wywodzi prawo do odliczenia z tytułu budowy oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą z tytułu planowanej dzierżawy podlegającej opodatkowaniu VAT w Gminie. Z. będzie świadczył usługi komunalne, które będą stanowiły obrót Zakładu i to Zakład będzie opodatkowywał te usługi podatkiem VAT. Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur VAT przed datą zarejestrowania się Gminy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, tj. przed dniem 1 kwietnia 2015 r. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zrealizowanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni”, przez złożenie deklaracji VAT-7. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Z treści ww. przepisu nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 -13 ustawy o VAT. Ponadto art. 91 ustawy przewiduje m.in. zasady realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie odpowiednich korekt. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według regulacji art. 15 ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2). Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Zgodnie z art. 9 cyt. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Gmina realizuje inwestycję polegająca na budowie oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą, która będzie oddana Z. w odpłatną dzierżawę zgodnie ze stosownymi dokumentami sporządzonymi w momencie rozpoczęcia realizacji inwestycji. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro faktycznie inwestycja polegająca na budowie oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą, będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawy), Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z przedmiotową inwestycją, w tym także z faktur wystawionych przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu i terminu dokonania odliczenia z faktur wystawionych przed rejestracją Gminy jako czynnego podatnika podatku VAT, bowiem nie było to przedmiotem zapytania. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.