ITPP2/443-1038/14/RS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych aportem przez dotychczasowego użytkownika wieczystego działek gruntu - jest prawidłowe. U Z A S A D N I E N I E W dniu 1 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych aportem przez dotychczasowego użytkownika wieczystego działek gruntu. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych. Użytkowanie dotyczy: działek z posadowionymi budynkami i budowlami zbudowanymi przed obowiązywaniem podatku od towarów i usług, działek z posadowionymi budynkami i budowlami zbudowanymi lub zmodernizowanymi w okresie obowiązywania podatku od towarów i usług, działek z posadowionymi budynkami i budowlami zbudowanymi zarówno przed obowiązywaniem jak i w czasie obowiązywania podatku od towarów i usług, działek nie zabudowanych. Objęcie działek w użytkowanie wieczyste nastąpiło na skutek: objęcia na podstawie decyzji administracyjnej Wojewody, który na mocy ustawy potwierdzał nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów będących w zarządzie przedsiębiorstwa, zakupu tych praw. Przedmiotowe grunty stanowią obecnie własność Skarbu Państwa. Po stronie Skarbu Państwa rozważana jest możliwość wniesienia do Spółki przedmiotowych nieruchomości gruntowych w formie wkładu niepieniężnego. Akcjonariuszami Spółki są: Skarb Państwa 1.358.410 udziałów (85,7383%) Gmina S. 8.168 udziałów (0,5155%) Gmina Ś 2.450 udziałów (0,1546%) Akcjonariat indywidualny 215.339 (13,5915%). Po stronie Skarbu Państwa rozważana jest, według wiedzy Spółki, opcja opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanej wyżej czynności wniesienia aportem do spółki akcyjnej nieruchomości gruntowych objętych dotychczas prawem wieczystego użytkowania. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółce będzie przysługiwało prawo odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie przez Skarb Państwa aportu w postaci nieruchomości gruntowej oddanej uprzednio Spółce w użytkowanie wieczyste? Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportem nieruchomości gruntowej, jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Teza powyższa wynika z faktu, że dostawa przedmiotowych gruntów nastąpiła już w dniu ustanowienia na nich prawa wieczystego użytkowania, a ewentualna zmiana formy prawnej władania tym gruntem przez Spółkę nie może być uznana za kolejną dostawę tego samego towaru na rzecz tego podmiotu, który już nim włada jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego regulujących zasady ustalania podatku od wartości dodanej - VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Kwalifikacja aportu jako czynności mieszczącej się w przedmiotowym zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymaga rozstrzygnięcia kwestii jej odpłatności. W przypadku objęcia akcji (udziałów) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny dochodzi do zamiany świadczeń, dostawa towarów w zamian za akcje (udziały). W odniesieniu do transakcji barterowych ukształtował się na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pogląd, zgodnie z którym, aby świadczenia te mogły zostać uznane jako dokonane odpłatnie, muszą zostać spełnione następujące warunki: istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami, istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu. W odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), obie wymienione przesłanki są spełnione, co oznacza tym samym, że przedmiotowa czynność ma charakter odpłatny. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki kapitałowej prawa handlowego spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 powołanej ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel. Skoro, co do zasady, wniesienie aportu mieści się w pojęciu dostawy towarów, to należy dokonać oceny tej czynności na gruncie okoliczności przedstawionego stanu faktycznego. Należy zaznaczyć, że pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako „prawa własności". Zgodnie z literalnym brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru. Ustawodawca w ww. przepisie nie powołał się na przejście prawa własności, a zatem przepis ten należy interpretować w ten sposób, że do dostawy towarów dochodzi w każdym przypadku, gdy podatnik przekaże faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu rzeczą, tak jakby był właścicielem. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Również w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1605/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako „prawa własności". Przedstawione powyżej interpretowanie przepisu definiującego dostawę towarów jest zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. vs. Staatsecretaris van Financien) Trybunał wskazał, że wyrażenie „dostawa towarów" w rozumieniu przepisów Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Zdaniem Trybunału, zadaniem organów i sądów krajowych jest określenie w każdym przypadku, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel miało miejsce. Pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek Dyrektywy VAT i stąd nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS. Podobnie Trybunał stwierdził w orzeczeniu z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił w nim pogląd, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, a z tego wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. W świetle art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z póź. zm.), użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtują uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Regulacja Kodeksu cywilnego wskazuje na uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela. Konkludując, jest to zatem prawo do cudzej rzeczy ale dające użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W następstwie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. W orzeczeniu C-186/89 (W.M. van Tiem a Staatssecretaris van Financien) Trybunał uznał, że termin „dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, a tym samym obejmuje czynność ustanowienia praw rzeczowych dających posiadaczowi prawo do użytkowania nieruchomości. W okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego dostawa nieruchomości gruntowej na rzecz Spółki nastąpiła z momentem ich oddania jej w użytkowanie wieczyste. Zatem nie można przyjąć, że zmiana tytułu prawnego do nieruchomości stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które przyjmują, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz dotychczasowego jego użytkownika nie jest dostawą towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu (m.in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 334/14). Użyte przez sądownictwo pojęcie „zbycia" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Zatem dokonując kwalifikacji czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy pominąć jej uwarunkowania cywilistyczne a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu. W okolicznościach opiniowanego stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości gruntowych doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomością będącą jednocześnie w wieczystym użytkowaniu nadal pozostaje przy tym samym podmiocie. Transakcja wniesienia aportem nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy", które Spółka już uzyskała w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru. Wniesienie aportem nieruchomości gruntowej do Spółki będącej użytkownikiem wieczystym przedmiotowego gruntu nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż faktyczne władztwo nad tym gruntem zostało objęte przez spółkę z chwilą ustanowienia prawa wieczystego użytkowania tego gruntu. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 powołanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Wskazać zatem należy, że analiza art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że okoliczność wystawienia faktury VAT z zastosowaniem stawki podatku należnego przez podmiot wnoszący aport, została ujęta w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanka wyłączająca prawo nabywcy (Spółki) do odliczenia podatku naliczonego, gdy czynność ta jest już wyłączona spod opodatkowania. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.