I SA/Łd 334/14

Dnia 2 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi A spółki cywilnej M. R. i A. S. – R. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec oraz kwiecień 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2010 r. i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2010 r. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przyjęty przez organ odwoławczy następujący stan faktyczny. W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w stosunku do A. s.c. ( dalej w skrócie "Spółka" ) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku ustalono ,że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 43.164,19 zł. wynikającego z faktury VAT wystawionej 28.01.2010 r. przez Starostwo Powiatowe w P., dokumentującej poniesienie opłaty z tytułu nabycia prawa własności czterech działek , stosowanie do zawartego aktu notarialnego. W ocenie organu kontroli sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego , nie może być traktowana jako ponowna dostawa towaru , i pomimo udokumentowania jej fakturą VAT nie stanowi ona dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust 1 tej ustawy. Skoro transakcja ta nie podlega opodatkowaniu VAT to na podstawie art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT , to brak było prawa do odliczenia podatku wykazanego na tej fakturze. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ kontroli skarbowej wydał decyzję [...]., na mocy której ukształtował w prawidłowej wysokości należności w tym podatku za okresy od stycznia do kwietnia 2010 r. . W złożonym odwołaniu strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1 pkt 6, art. 86 ust 1 , art. 88 ust 3a pkt 2, art. 99 ust 12 oraz art. 109 ust 3 ustawy o VAT , na skutek błędnej ich wykładni i niewłaściwe zastosowanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Wg strony art. 7 ust 1 VAT w trakcie spisywania aktu notarialnego by interpretowany w ten sposób, że powszechnie przyjmowano ,że zarówno oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie jak i późniejsze zbycie tego prawa na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego stanowi dostawę towarów , opodatkowaną tym podatkiem . Argumentowano ,że począwszy od 1 grudnia 2008 r. dodano do art. 7 ust 1 punkty 6 i 7 na mocy , których dostawą towarów jest ustanowienie użytkowania wieczystego oraz zbycie tego prawa. Powyższe oznacza ,że każdą z tych czynności ustawodawca uznał za dostawę towarów, i to pomimo tego ,że użytkownik wieczysty posiadał już wcześniej we władaniu nieruchomość , której dotyczy czynność. Strona wskazała na odmienny pogląd , który pojawił się dopiero w 2011 r. i jest wynikiem wskazanego przez nią wyroku sądu administracyjnego. Utrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] wskazał na regulację art. 5 ust 1 VAT opisującą przedmiot opodatkowania m. innymi odpłatną dostawę towarów, a na podstawie art. 2 pkt 6 tej ustawy stwierdził ,że przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 7 ust 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel , a stosownie do pkt 6 dostawą tą jest także oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Grunt spełnia definicję towaru. Dyrektor stwierdził dalej ,że brak jest podstaw do utożsamiania dostawy towarów na gruncie ustawy podatkowej z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Pojęcie jakim posługuje się ustawa podatkowa należy odczytywać jako prawo faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy nie jest przeniesienie prawa własności , co oznacza ,że zwrotu " prawo do rozporządzania rzeczą " nie można interpretować jako "prawo własności " . Uwzględniając szerokie, ekonomiczne , a nie cywilistyczne rozumienie tego pojęcia , ustawodawca przyjął ,że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. A zatem jak wskazał Dyrektor w następstwie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem , co sprawia ,że może on rozporządzać nim jak właściciel. Odwołując się do regulacji Kodeksu cywilnego opisano instytucję użytkowania wieczystego (art. 233 i następne) wskazując na uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, konkludując ,ze jest to prawo do cudzej rzeczy ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Następnie organ odwoławczy omówił regulacje ustawy z 21.08. 1997 r. o gospodarce nieruchomościami traktujące o sprzedaży gruntu na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego , a także ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształcaniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, wskazując na uprawnione podmioty podejmujące stosowne decyzje. W okolicznościach sprawy dostawą towaru w rozumieniu ustawy o VAT było objęcie prawa użytkowania wieczystego gruntu przez użytkownika na podstawie umowy sporządzonej 20 listopada 2008 r. w formie aktu notarialnego . Z tą chwila jak wywiódł organ odwoławczy użytkownik otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością jak gdyby był jej właścicielem. Oznacza to ,że czynność zbycia nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego , nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT. , pozostając poza zakresem tej regulacji prawnej. Dyrektor skonstatował ,że sprzedaż przez Starostwo przedmiotowej nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego , będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nie może być traktowana ponownie jako dostawa tego samego towaru. Jest to tylko zmiana tytułu prawnego do nieruchomości nie wpływająca na "władztwo rzeczy", które tenże użytkownik uzyskał już w dacie ustanowienia tego prawa. Zasadnie w ocenie Dyrektora przyjął organ kontroli skarbowej w swej decyzji ,z powołaniem się na art. 88 ust 3a pkt 2 VAT , że tego rodzaju faktura opisująca czynność niepodlegającą opodatkowaniu nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w niej wykazany jako naliczony. W złożonej skardze od decyzji ostatecznej pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucił , że został wydana z rażącym naruszeniem przepisu : art.2 pkt 6, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1 pkt 6, art. 86 ust 1, art.88 ust 3a pkt 2 , art.99 ust 12 , art. 109 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług – w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. , poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona nawiązała do argumentacji podanej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej , uwypuklając zmianę linii orzeczniczej w zakresie kwalifikowania czynności zbycia użytkowania wieczystego na rzecz dotychczasowego użytkownika , datującą się od 2011 roku , który dopiero po spisaniu aktu notarialnego zestal uznany za prawidłowy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sformułowane przeciwko decyzji zarzuty koncentrują się wokół wskazanych przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku od towarów i usług. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy sprzedaż własności gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Autor skargi dostrzega , że na gruncie analizowanego zagadnienia rysuje się jednolita linia orzecznicza także w organach podatkowych ( indywidualne interpretacje prawa podatkowego ) , której nie podziela upatrując słuszność posiadanego poglądu w noweli do ustawy o VAT z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. 2008.209.1320 ), na mocy której w art. 7 dodano pkt 6 i pkt 7 , przyjmujące za dostawę towarów ustanowienie prawa użytkowania wieczystego ( pkt 6) oraz zbycie tego prawa ( pkt 7). Uważa z powołaniem się na piśmiennictwo , że zabieg ten był celowy bowiem skoro ustawodawca wyodrębnił czynność ustanowienia prawa od użytkowania wieczystego od czynności zbycia tego prawa i każdą z nich uznał za dostawę towarów , to zbycie tego prawa na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego należy dodatkowo i odrębnie również opodatkować. Poglądu tego podzielić jednak nie można. Problematykę opodatkowania podatkiem VAT reguluje art. 5 ust 1 tej ustawy , który stanowi , że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Prima facie z definicji tej wynika , że dostawy towarów nie należy postrzegać w cywilistycznym ujęciu przeniesienia prawa własności. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretacja powyższego zwrotu sprawia wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Na uzasadnienie prawidłowości stanowiska przyjętego przez administrację podatkową sąd rozpoznający sprawę przyjmuje za właściwe poglądy wyrażane w judykaturze, w szczególności w powołanym przez stronę wyroku WSA w Warszawie z 27 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/WA 1430/10 , a także w wyroku WSA w Lublinie z 11 lipca 2007 r. sygn. I SA/Lu 134/07, jak również w wyroku NSA z 4.09.2012 r. sygn. akt I FSK 701/12. Odnotować zatem należy ,że użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie ustawy o VAT było przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/06. W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że "użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością (G. Bieniek, S. Rudnicki: Nieruchomości - problematyka prawna, Warszawa 2005, i tam podane przykłady orzeczeń SN). Przy czym w doktrynie podkreśla się, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż wcześniej. Wyrazem tego jest rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą to być grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym i przesądzenie w ten sposób o jego cywilnoprawnym charakterze (S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga, Warszawa 2001, s. 353-354). W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, 235, 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk /w:/ VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego. Wobec powyższego NSA w cytowanej uchwale stwierdził ,że uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 analizowanej ustawy obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela". Pogląd NSA poprzedził zmianę wprowadzoną przez ustawodawcę , traktujący użytkowanie wieczyste jako dostawę towaru, czemu dał wyraz w cytowanej noweli dodając do art. 7 ust 1 pkt 6. Z dniem 1 grudnia 2008 r. za dostawę towarów uznano wyraźnie czynność przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów. W uzasadnieniu projektu tej zmiany czytamy ,że miała ona na celu usunięcie rozbieżności między brzemieniem ustawy a orzecznictwem sądowym. W rozpatrywanej sprawie dostawą towaru było objęcie w 2008 r. prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych działek. Z tą chwilą bowiem Spółka jako użytkownik wieczysty otrzymała prawo do faktycznego dysponowania tymi nieruchomościami jak gdyby była właścicielem. Oznacza to ,że sprzedaż tych nieruchomości w 2010 r. dotychczasowemu użytkownikowi ( Spółce ) stanowiła faktycznie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, gdyż w sensie ekonomicznym od momentu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dysponuje tymi gruntami jak właściciele. Tym samym sprzedaż, na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z 21.08.1997 r. ( Dz.U. z 2010 r. nr 102,poz.651 ) nieruchomości gruntowej użytkownikowi wieczystemu, nie stanowiła przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 VAT, gdyż nie można na nabywcę użytkowania wieczystego przenieść prawa, którym już dysponuje. Zatem, sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tak więc pogląd autora skargi , że sprzedaż nieruchomości dotychczasowemu wieczystemu użytkownikowi jest dostawą towaru, jest nieprawidłowy. Wbrew oczekiwaniom skarżącego w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów ustawy o VAT na skutek jak podano " błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania". W ocenie sądu organ podatkowy właściwie odkodował znaczenie zastosowanych w sprawie przepisów a więc dokonał prawidłowej ich wykładni a następnie także prawidłowo podciągnął ustalony w sprawie niekwestionowany stan faktyczny pod hipotezę art.7 ust 1 ustawy o VAT , przyjmując że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz dotychczasowego jego użytkownika nie jest dostawą towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu. Konsekwencją tej konstatacji jest prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT statuującego zasadę , iż nie można odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturze , która dokumentuje czynność nie podlegająca opodatkowaniu. Brak podstaw by skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku , który jest należny wyłącznie z tego względu ,że został wykazany na fakturze w sytuacji gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Mając na uwadze wskazane okoliczności na podstawie art. 151 ppsa sąd skargę oddalił. AKE.