I FSK 701/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 825/11 w sprawie ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Miasta P. na rzecz Ministra Finansów 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 825/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Miasta P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Miasto P. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. We wniosku opisano zdarzenie przyszłe i wskazano, że pismem z 14 marca 2011 r. Spółdzielnia, w związku z wydanym 27 stycznia 2011 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1430/10), wystąpiła z wnioskiem o skorygowanie faktur dotyczących sprzedaży na jej rzecz gruntów, będących uprzednio w jej użytkowaniu wieczystym, poprzez wyeliminowanie obciążenia ceny sprzedaży podatkiem VAT i zwrot niesłusznie pobranych kwot. Zgodnie z powyższym wyrokiem bowiem dostawą towaru jest ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz kolejnych użytkowników wieczystych, a sprzedaż nieruchomości, będąca tylko przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, dlatego sprzedaż nieruchomości dotychczasowemu wieczystemu użytkownikowi nie jest dostawą towaru i nie podlega opodatkowaniu VAT. Według Spółdzielni Mieszkaniowej, powyższa sprzedaż nastąpiła w drodze bezprzetargowej, w oparciu o przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), a zatem zgodnie z ww. interpretacją WSA obowiązujących przepisów, obciążenie byłego użytkownika wieczystego - Spółdzielni Mieszkaniowej podatkiem VAT od dokonanej na jej rzecz sprzedaży gruntów było niezgodne z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Ponadto wskazano, że planowane są sprzedaże nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych - osób fizycznych i prawnych - w trybie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wnioskodawca wskazał również, jako uzupełnienie wniosku, że opis zdarzeń przyszłych dotyczy planowanych sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych. Prawa użytkowania wieczystego były ustanawiane w latach 1960-1999, a więc zdarzenia przyszłe mogą dotyczyć różnych okresów trwania tego prawa. W związku z powyższym, zadano pytanie, czy sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i jaka jest właściwa stawka tego podatku dla tej czynności. Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał, że sprzedaż nieruchomości gruntowych będących w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkowników wieczystych nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i pozostaje poza zakresem ustawy. Zatem, w opisanych we wniosku przypadkach, brak było – zdaniem organu – podstaw do naliczania podatku od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Poznaniu strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: - art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez uznanie, iż sprzedaż nieruchomości gruntowych, będących w użytkowaniu wieczystym, na rzecz dotychczasowych użytkowników, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu, jak również żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie pozostaje poza zakresem tej ustawy; - art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez uznanie, iż sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych stanowi jedynie zamianę tytułu prawnego do nieruchomości i nie wpływa na "władztwo do rzeczy", które - zdaniem organu - użytkownicy wieczyści uzyskali już w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Sąd podkreślił, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007r. o sygn. I FPS 1/06 wyrażono pogląd, iż definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się przy tym uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977r., Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"), stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług. Dalej NSA stwierdził, iż uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to – zdaniem NSA – wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z powodu uznania użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, jak to uczyniono w odniesieniu do praw wymienionych w pkt 5 tego ustępu. Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, jest stwierdzenie, że jeżeli taka czynność nastąpiła przed 1 maja 2004 r. nie podlega ona obecnie podatkowi VAT. Zasadą jest bowiem, że przy dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Ta czynność zaś w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dalej Sąd wskazał, że z kolei w dniu 24 października 2011 r. skład siedmiu sędziów NSA podjął uchwałę w sprawie I FPS 2/11, w której stwierdził, iż sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. 3.3. Sąd podniósł, że w zaskarżonej interpretacji znalazło się wprawdzie sformułowanie o tym, iż do 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (pierwszy akapit na str. 5 interpretacji), niemniej w podsumowaniu swojego stanowiska organ wskazał, że "sprzedaż nieruchomości gruntowych, będących w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkowników wieczystych nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy". Z takiego sformułowania można by – zdaniem Sądu – wbrew przytoczonym wyżej uchwałom NSA, wyciągnąć wniosek, iż ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. w ogóle nie reguluje spraw związanych z dostawą gruntów (art. 2 pkt 6), czy oddaniem gruntów w użytkowanie wieczyste (art. 7 ust. 1 pkt 6). Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się bowiem do ustalenia, czy opodatkowaniu podlegać będzie sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego, w sytuacji gdy użytkowanie to, a nie sama sprzedaż, nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. Sąd wskazał, że wydając ponownie interpretację organ powinien wziąć pod uwagę poglądy wyrażone w przytoczonych uchwałach NSA oraz dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez błędne ustalenie, że organ w interpretacji indywidualnej dokonał interpretacji ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w ten sposób, że ustawa ta w ogóle nie reguluje spraw związanych z dostawą gruntów, czy oddaniem gruntów w użytkowanie wieczyste, i na tej podstawie uchylenie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy organ nie dokonał takiej interpretacji ustawy i nie było w związku z tym zasadne uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej na tej podstawie; 2. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uchylenie interpretacji indywidualnej mimo braku wskazania podstawy prawnej zawartego w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia oraz braku wyjaśnienia tej podstawy prawnej, w sytuacji gdy powyższy brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak jej wyjaśnienia czynił niezasadnym uchylenie przedmiotowej interpretacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów w szczególności podniósł, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni stanowiska organu przedstawionego w interpretacji, koncentrując się na jednym fragmencie tejże interpretacji – zdaniu podsumowującym, nie odnosząc się całościowo do rozważań organu. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd przypisał organowi dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku VAT w sposób odmienny od tego, jaki w rzeczywistości zaprezentował ten organ. Ponadto Minister Finansów wskazał, że nie można uznać za prawidłową podstawę prawną wyroku, wskazanego przez Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a., bez przywołania w związku z tym stosownego dopełnienia, w postaci przepisów prawa materialnego lub procesowego. W ocenie organu, Sąd nie wskazał naruszenia jakich konkretnie przepisów i w jaki sposób dopuścił się organ. Dodatkowo Minister Finansów podniósł, że Sąd pierwszej instancji praktycznie nie przedstawił własnego uzasadnienia swego rozstrzygnięcia. Organ zwrócił uwagę, że Sąd wprawdzie przytoczył treść dwóch uchwał NSA, jednakże w żaden sposób nie odniósł ich do rozpatrywanej sprawy, ograniczając się do jednego zdania, które – w ocenie organu – nie stanowi wystarczającego uzasadnienia zapadłego rozstrzygnięcia. Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o obciążenie organu kosztami postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż obydwa sformułowane w niej zarzuty uznać należy za trafne. 5.1. Twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w wydanej w tej sprawie interpretacji organ nie ustosunkował się do spornego zagadnienia, jakim jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego, w sytuacji gdy użytkowanie to nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., jest bezpodstawne. Bazowanie w tym zakresie jedynie na zdaniu podsumowującym interpretację i pominięcie całości jej treści uznać należy za naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. 5.2. Z treści interpretacji (str. 3 i 4) jednoznacznie wynika, że przedmiotem analizy w niej zawartej jest sytuacja, w której wnioskodawca oddał w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowe na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej przed 1 maja 2004 r. Organ stwierdził także, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a stan ten uległ zmianie z dniem 1 maja 2004 r. Dalej wskazano, że okoliczności przedmiotowej sprawy świadczą o tym, że przeniesienie na pierwotnych użytkowników wieczystych praw do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel nastąpiło już w chwili ustanowienia na ich rzecz praw użytkowania wieczystego tych nieruchomości, a więc przed dniem 1 maja 2004 r. W sensie ekonomicznym z tym momentem nabyli oni już prawo do dysponowania gruntem jak właściciele. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości na rzecz obecnych użytkowników w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości. Nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które użytkownicy wieczyści uzyskali już w momencie objęcia prawa użytkownika wieczystego i nie może być traktowane jako sprzedaż tego samego towaru. 5.3. W pełni zasadne jest zatem kolejne zdanie tej interpretacji, w którym podsumowano powyższe treści, że "sprzedaż nieruchomości gruntowych, będących w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkowników wieczystych nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy". Nie ma bowiem podstaw, aby treść tego zdania rozpatrywać z pominięciem poprzedzającej go analizy spornego zagadnienia, z uwzględnieniem podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. 5.4. Przywołane natomiast przez Sąd pierwszej instancji uchwały (7) NSA nie mają bezpośredniego odniesienia do spornego w tej sprawie zagadnienia, bowiem pierwsza z nich przesądziła, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1, a druga, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi również dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Takie też rozumienie czynności ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu zostało przyjęte w rozpatrywanej interpretacji, lecz rozstrzygany nią spór dotyczył kwestii, czy w sytuacji gdy ustanowienie tegoż prawa nastąpiło przed 1 maja 2004 r. późniejsza sprzedaż takiej nieruchomości na rzecz obecnych użytkowników, w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, podlega podatkowi od towarów i usług. I do tak sformułowanego problemu przedmiotowa interpretacja odniosła się wyczerpująco oraz w pełni prawidłowo pod względem merytorycznym. Skoro bowiem przeniesienie na pierwotnych użytkowników wieczystych praw do rozporządzania nieruchomościami jak właściciele nastąpiło już w chwili ustanowienia na ich rzecz prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości, a więc przed dniem 1 maja 2004 r., obecna sprzedaż tych nieruchomości tymże użytkownikom stanowi faktycznie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, gdyż w sensie ekonomicznym od momentu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dysponują oni tymiż gruntami jak właściciele. A to oznacza, że sprzedaż, na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomości, nieruchomości gruntowej użytkownikowi wieczystemu, który stał się takowym przed 1 maja 2004 r., nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie można na nabywcę użytkowania wieczystego przenieść prawa, którym już dysponuje. 5.5. W świetle powyższego, w sytuacji kiedy stwierdzona została zasadność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., przy niebudzących wątpliwości ustaleniach faktycznych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, oceniając go jednak pod względem prawnym odmiennie niż w tymże wyroku, co spowodowało, że na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono skargę podatnika, podzielając w tym stanie faktycznym trafność stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 § 2 P.p.s.a.