I SA/Po 825/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Katarzyna Wolna - Kubicka WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Miasta [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Miasta [...] kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; W dniu [...] maja 2011 r. M. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. Pismem z dnia [...] marca 2011 r., S., w związku z wydanym w dniu 27 stycznia 2011 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1430/10), wystąpiła z wnioskiem o skorygowanie faktur dotyczących sprzedaży na jej rzecz gruntów, będących uprzednio w jej użytkowaniu wieczystym, poprzez wyeliminowanie obciążenia ceny sprzedaży podatkiem VAT i zwrot niesłusznie pobranych kwot. Zgodnie z powyższym wyrokiem: dostawą towaru jest ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz kolejnych użytkowników wieczystych, sprzedaż nieruchomości, będąca tylko przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, dlatego sprzedaż nieruchomości dotychczasowemu wieczystemu użytkownikowi nie jest dostawą towaru i nie podlega opodatkowaniu VAT. Według S., powyższa sprzedaż nastąpiła w drodze bezprzetargowej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), a zatem zgodnie ze wskazaną wyżej, uznaną przez WSA interpretacją obowiązujących przepisów, obciążenie byłego użytkownika wieczystego S. podatkiem VAT od dokonanej na jej rzecz sprzedaży gruntów było niezgodne z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT. Ponadto, planowane są sprzedaże nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych - osób fizycznych i prawnych - w trybie art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W piśmie uzupełniającym z dnia [...] lipca 2011 r. wnioskodawca wskazał, że opis zdarzeń przyszłych dotyczy planowanych sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych. Prawa użytkowania wieczystego były ustanawiane w latach 1960-1999, a więc zdarzenia przyszłe mogą dotyczyć różnych okresów trwania tego prawa. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jaka jest właściwa stawka tego podatku dla tej czynności? Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce wynoszącej 23%. W wydanej w dniu [...] sierpnia 2011 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że sprzedaż nieruchomości gruntowych będących w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkowników wieczystych nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy. Zatem, w opisanych we wniosku przypadkach, brak było podstaw do naliczania podatku od towarów i usług. Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. M. wezwało organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Zdaniem strony, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r., jest nieprawidłowe, ponieważ sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego nie stanowi tej samej dostawy, co oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zbycie nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego - według wnioskodawcy - nie stanowi wyłącznie zmiany tytułu prawnego do nieruchomości, ale wpływa także na "władztwo do rzeczy". Użytkownicy wieczyści nabywając prawo użytkowania wieczystego w sensie ekonomicznym nabyli bowiem prawo do dysponowania gruntem jak właściciel, ale z pewnymi ograniczeniami wynikającymi z treści zawartej umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast, nabywając nieruchomość gruntową na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uzyskują pełne prawo do dysponowania gruntem jak właściciel. W sprawie występują zatem dwie odrębne czynności dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Odpowiadając na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze z dnia [...] października 2011 r. M., reprezentowane przez pełnomocnika, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciło naruszenie następujących przepisów: - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż sprzedaż nieruchomości gruntowych, będących w użytkowaniu wieczystym na rzecz dotychczasowych użytkowników, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu, jak również żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie pozostaje poza zakresem tej ustawy; - art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez uznanie, iż sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych stanowi jedynie zamianę tytułu prawnego do nieruchomości i nie wpływa na "władztwo do rzeczy", które zdaniem organu, użytkownicy wieczyści uzyskali już w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego. Zdaniem skarżącego, użytkowanie wieczyste uprawnia użytkownika wieczystego wyłącznie do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, ale nie w sposób pełny. W związku z powyższym, skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, w której wskazano, że pojęcie "dostawa towarów" na gruncie ustawy o VAT nie jest tożsame z pojęciem "przeniesienia własności nieruchomości" w rozumieniu cywilno-prawnym. Organ nie dostrzega jednak, że pojęcie "dostawa towarów" na gruncie ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel należy rozumieć szeroko, analizując przy ocenie danej czynności prawnej ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. W piśmiennictwie podkreśla się bowiem, że dostawą towarów jest zawsze transakcja, w skutek której dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości. Takie jednak traktowanie "dostawy towarów" prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem. Przez "dostawę towarów" należy zatem rozumieć każdą czynność, nie tylko przeniesienie własności, polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania tym dobrem, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Dodanie przez ustawodawcę ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 209, poz. 1320) pkt. 6 w art. 7 ust. 1 miało na celu wyeliminowanie wątpliwości dotyczących opodatkowania podatkiem VAT oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a w szczególności przesądzało o uznaniu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste za dostawę towarów. W ocenie skarżącego, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, jednak z ograniczeniami wynikającymi z samego prawa użytkowania wieczystego. Użytkowanie wieczyste daje bowiem użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, ale nie w sposób pełny. Ze względu na fakt, że użytkowanie wieczyste jest prawem celowym uprawnienia użytkownika wieczystego będą ograniczone w zakresie np. możliwości zabudowy nieruchomości (na dany tylko cel określony w umowie o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste). Stąd też, ekonomiczna istota transakcji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste będzie różniła się od klasycznej czynności sprzedaży gruntu, przy której przeniesienie prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel będzie pełne. Reasumując, użytkownicy wieczyści nabywając prawo użytkowania wieczystego, w sensie ekonomicznym nabyli prawo do dysponowania gruntem jak właściciel, z ograniczeniami wynikającymi z treści prawa użytkowania wieczystego (umowy o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste). Natomiast nabywając nieruchomość gruntową na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami nabywają pełne prawo do dysponowania gruntem jak właściciel, czego wyrazem jest ekonomiczna część transakcji. W sprawie występują zatem dwie, odrębne czynności dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego nie stanowi, w ocenie skarżącego - wyłącznie zmiany tytułu prawnego do nieruchomości, ale wpływa także na "władztwo do rzeczy". Z momentem oddania gruntu w użytkowanie wieczyste to władztwo ograniczone jest treścią prawa użytkowania wieczystego, a dopiero z chwilą dostawy gruntu w trybie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami przyjmuje postać władztwa pełnego jak właściciel. Sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego nie stanowi zatem tej samej dostawy co oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, jak twierdzi organ podatkowy w indywidualnej interpretacji z dnia [...] sierpnia 2011r. Wyrazem powyższego jest ekonomiczna wartość obu transakcji. Rozumienie pojęcia "dostawa towarów" w sposób przyjęty przez organ podatkowy prowadzi do zawężenia zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji także do nieuprawnionego różnicowania podmiotów nabywających nieruchomości w drodze dostawy. W przypadku bowiem nabywania nieruchomości niezabudowanych budowlanych lub przeznaczone pod zabudowę w drodze czynności sprzedaży, nabywca zawsze uiszczałby w cenie nabycia podatek od towarów i usług, a przy sprzedaży takiej nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, w trybie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami cena nabycia nie zawierała by podatku VAT. Podatkiem objęta byłaby tylko dostawa polegająca na oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste (najczęściej tylko pierwsza opłata z tytułu użytkowania wieczystego lub część opłat rocznych - do czasu nabycia gruntu na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie sprzeczne z wypracowaną już linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Po pierwsze – w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r. o sygn. I FPS 1/06 wyrażono pogląd, iż definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług. Dalej NSA stwierdził, iż uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 analizowanej ustawy obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z powodu uznania użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy jak to uczyniono w odniesieniu do praw wymienionych w pkt 5 tego ustępu. Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, będzie stwierdzenie, że jeżeli taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004r. nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. Zasadą jest bowiem, że przy dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy). Ta czynność zaś w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (opubl. "Orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych" 2007/2/27). Z kolei w dniu 24 października 2011r. skład siedmiu sędziów NSA podjął uchwałę o sygn. I FPS 2/11, w której stwierdził, iż sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 pkt 6 tej ustawy (opubl. na tronach internetowych NSA: orzeczenia.nsa.gov.pl). W zaskarżonej interpretacji znalazło się wprawdzie sformułowanie o tym, iż do 30 kwietnia 2004r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pierwszy akapit na str. 5 interpretacji), niemniej w podsumowaniu swojego stanowiska – tekst wytłuszczony – organ wskazał, że "sprzedaż nieruchomości gruntowych, będących w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkowników wieczystych nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy" (szósty akapit na str. 5). Z takiego sformułowania można by, wbrew przytoczonym wyżej uchwałom NSA, wyciągnąć wniosek, iż ustawa o podatku od towarów i usług z 2004r. w ogóle nie reguluje spraw związanych z dostawą gruntów (art. 2 pkt 6) czy oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste (art. 7 ust. 1 pkt 6). W niniejszej sprawie spór, w swej istocie, sprowadza się bowiem do ustalenia, czy opodatkowaniu podlegać będzie sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego, w sytuacji gdy użytkowanie to nastąpiło przed dniem 1 maja 2004r. Wydając ponownie interpretację organ powinien wziąć pod uwagę poglądy wyrażone w przytoczonych uchwałach NSA oraz dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.