ITPP2/443-946a/13/RS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 8 listopada 2013 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury. We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z racji swojego położenia, stanowi kurort nadmorski, który w okresie letnim przyciąga licznych turystów spędzających czas w Gminie i korzystających z atrakcji oferowanych przez nią i lokalną branżę turystyczną. W latach 2009-2013 ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji obejmujących budowę/przebudowę/modernizację infrastruktury zlokalizowanej w okolicach plaż w ramach Gminy, w tym w szczególności, zejść na plażę, dojść do plaży oraz promenad (dalej: Inwestycje). Inwestycje były finansowane ze środków własnych Gminy. Dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur „zakupowych” związanych z realizacją Inwestycji. Wartość początkowa Inwestycji przekracza 15.000 zł. Od samego początku Inwestycje miały służyć wykonywaniu przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednym z podstawowych celów realizacji Inwestycji było zwiększenie atrakcyjności zagospodarowanych terenów (dalej: Infrastruktura) dla prywatnych przedsiębiorców, stanowiących potencjalnych dzierżawców terenów i obiektów gminnych. W ramach prowadzonej działalności Gmina wydzierżawia zainteresowanym przedsiębiorcom liczne nieruchomości położone na jej terenie. Czynności wykonywane przez nią w tym zakresie obejmują lub mogą obejmować, w szczególności: dzierżawę budynków toalet publicznych zlokalizowanych przy zejściach na plaże w poszczególnych miejscowościach Gminy, dzierżawę odcinków plaż z przeznaczeniem na wypożyczalnię leżaków plażowych, dzierżawę odcinków plaż z przeznaczeniem na handel obnośny, dzierżawę terenów w pasie nadmorskim z przeznaczeniem na ogródek gastronomiczny, dzierżawę nieruchomości znajdujących się w obrębie promenady nadmorskiej lub dojść do plaży z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną handlową i rozrywkową, odpłatne udostępnianie określonych nieruchomości (np. części promenady nadmorskiej, dojść do plaży, części plaż) lub elementów infrastruktury (np. słupów oświetleniowych, elementów małej architektury) zainteresowanym firmom na cele reklamowe i informacyjne. Powyższe czynności są wykonywane sezonowo, przede wszystkim w okresie letnim (z uwagi na fakt, że w tym okresie odwiedza gminę największa liczba turystów i wtedy przedsiębiorcy są zainteresowani wynajmem od Gminy jej nieruchomości). Niemniej, w przypadku zainteresowania ze strony potencjalnych najemców, wskazane nieruchomości są dostępne (i Gmina może je odpłatnie wynająć) także w innych okresach. Przykładowo, występowały sytuacje, w których udostępniała nieruchomości zlokalizowane w obrębie promenady nadmorskiej lub dojść do plaży z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną, handlową i rozrywkową w okresach zimowych (np. przy okazji Wielkiej Orkiestry Świątecznej Pomocy) czy wiosennych (np. w trakcie Świąt Wielkanocnych). Wskazane odpłatne udostępnienie/dzierżawa nieruchomości gminnych jest dokonywana na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z zainteresowanymi przedsiębiorcami. Czynności te są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT i są dokumentowane fakturami VAT. Gmina wykazuje podatek należny z tego tytułu w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7. Infrastruktura jest wykorzystywana przez nią w dwojaki sposób: Po pierwsze - w celu realizacji zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym. Po drugie - w celu jej odpłatnego wykorzystywania dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi (tj. dla celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT). Wykorzystanie przez Gminę Infrastruktury dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi obejmuje sytuacje, w których nieruchomości gminne - objęte wcześniej Inwestycjami - są wynajmowane (w całości lub części) na rzecz podmiotów trzecich. Pośredni związek występuje natomiast w odniesieniu do tej części Inwestycji, której nie można przyporządkować do ściśle określonej, jednostkowej sprzedaży opodatkowanej, jednak bez ich realizacji niemożliwym byłoby w ogóle dokonywanie czynności opodatkowanych, lub też czynności te wykonywane byłyby w znacznie ograniczonym zakresie. Przykładowo, bez zbudowania zejścia na plażę (np. schodów prowadzących na plażę), Gmina nie mogłaby dzierżawić odcinków plaż z przeznaczeniem na wypożyczalnię leżaków plażowych, czy na handel obnośny. Odpłatne wykorzystanie Infrastruktury jest uzależnione od zapotrzebowania i specyfiki działalności potencjalnych najemców (zazwyczaj zapotrzebowanie dotyczy określonych części nieruchomości). Niemniej, gdyby znalazł się podmiot chętny na wynajem całej Infrastruktury, Gmina mogłaby wynająć/udostępnić odpłatnie całą Infrastrukturę. W świetle powyższego, nie jest w stanie wskazać, jaka część Infrastruktury jest w danym momencie wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych. Wynika to bowiem z zapotrzebowania po stronie potencjalnych najemców. Brak jest również możliwości wyznaczania konkretnych godzin/dni tygodnia, w których Infrastruktura jest przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. Tym samym, nie jest możliwe określenie udziału powierzchniowego, czy procentowego, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, Gmina ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem Infrastruktury (np. koszty sprzątania terenów w pasie nadmorskim, wywozu odpadów/śmieci, remontów/konserwacji, oświetlenia terenów w pasie nadmorskim). Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług. Nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związanych z realizacją Inwestycji oraz z bieżącym jej funkcjonowaniem związany jest z czynnościami opodatkowanymi (tj. komercyjnym wykorzystaniem Infrastruktury) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem Infrastruktury w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Infrastruktury dla celów komercyjnych jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na tę formę jej udostępniania. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji oraz z bieżącym funkcjonowaniem Infrastruktury, Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i od stycznia 2011 r. składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Gminy (dalej: Urząd) i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Wynikało to z faktu, że podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez niego odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd w dalszym ciągu posiada swój NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników. Pomimo rejestracji Gminy jako podatnika podatku VAT zdarzają się sytuacje, w których część otrzymywanych przez nią faktur „zakupowych” (także faktur dokumentujących prace poszczególnych wykonawców w ramach realizacji Inwestycji) jest wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem: Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu, Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest podejście Gminy, zgodnie z którym komercyjne wykorzystanie Infrastruktury podlega opodatkowaniu VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym komercyjne wykorzystanie Infrastruktury podlega opodatkowaniu VAT. Uzasadnienie stanowiska. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 tego artykułu wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle wskazanych przepisów, mając na uwadze fakt, że komercyjne wykorzystanie Infrastruktury jest dokonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT. Natomiast komercyjne wykorzystanie Infrastruktury stanowi odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, postępuje prawidłowo traktując komercyjne wykorzystanie Infrastruktury jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Według uregulowania art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (ust. 1 pkt 10 powołanego artykułu). Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że odpłatne udostępnianie opisanej we wniosku infrastruktury, w tym jej dzierżawa jest i będzie stanowiło niewątpliwie czynność cywilnoprawną, w której Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że świadczenia te są i będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Jednocześnie informuje się, że w kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami i ich bieżącym funkcjonowaniem oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.