III ARN 9/90

Skład orzekającyPrzewodniczący: sędzia SN W. Masewicz (sprawozdawca). Sędziowie SN: J. Borkowski, A. Józefowicz, J. Kwaśniewski, M. Tyszel.SentencjaSąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jana F. na decyzję Izby Skarbowej w B.B. co do odmowy zastosowania ulgi w podatku wyrównawczym za lata 1986 i 1987 na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 5 października 1989 r.oddalił rewizję nadzwyczajną.Uzasadnienie faktyczneJan F. w skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w B.B. nr (...) i nr (...) z dnia 27 lutego 1989 r., utrzymujących w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. w sprawie wymiaru podatku wyrównawczego za lata 1986-1987. W decyzjach tych organy finansowe nie uwzględniły przy wymiarze podatku wyrównawczego ulg inwestycyjnych w postaci kosztów poniesionych przez skarżącego na remont budynku mieszkalnego.Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 5 października 1989 r. uchylił zaskarżone decyzje i zasądził od Izby Skarbowej w B.B. na rzecz Jana F. koszty postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga okazała się uzasadniona, gdyż organy podatkowe błędnie rozumiały swój obowiązek uwzględniania - przy wymiarze podatku wyrównawczego - nakładów inwestycyjnych na remont budynku mieszkalnego, wynikający z treści § 7 i 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lipca 1983 r. w sprawie podatku wyrównawczego (Dz. U. Nr 8, poz. 53). W szczególności - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie do przyjęcia jest taka wykładnia wymienionych wyżej przepisów prawa według której jakoby niezbędne do uzyskania ulgi było wystawienie rachunków wyłącznie na nazwisko podatnika i koniecznie w pierwszym egzemplarzu (oryginał). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zgodnie z zasadami przeprowadzania dowodów w postępowaniu administracyjnym dowodem jest wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Z tych m.in. względów pojęcie oryginalnego dowodu (rachunku) zakupu materiałów i zapłaty za robociznę obcą należy rozumieć jako dowód źródłowy, umożliwiający jego sprawdzenie u zbywcy i u podatnika, czy przedmiot tego dowodu został wykorzystany w ramach budowy lub remontu. Sąd orzekający w tej sprawie podniósł także, że organ odwoławczy - wbrew pisemnemu żądaniu skarżącego - zaniechał oględzin jego budynku. Nie miał zatem rozeznania, czy wykazane rachunkami materiały i roboty zostały użyte lub wykonane. Dokonana przez organy podatkowe ocena "zza biurka" nieprzydatności materiałów lub robót budzi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione wątpliwości.Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 1989 r. w części dotyczącej wymiaru podatku wyrównawczego za rok 1986 zaskarżył rewizją nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w tej części i oddalenie skargi Jana F. Rewizja nadzwyczajna, która wpłynęła do Sądu Najwyższego w dniu 5 kwietnia 1990 r., zarzuca rażące naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lipca 1983 r. w sprawie podatku wyrównawczego w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 42, poz. 188) przez bezpodstawne przyjęcie, iż za podstawę do zastosowania ulgi inwestycyjnej mogą być uznane także rachunki wystawione na nazwisko innych osób niż podatnik lub jego małżonka pozostającego we wspólnym pożyciu. Dokument taki bowiem jest wyłącznie dowodem poniesienia wydatków przez osobę trzecią, a nie podatnika. Jeżeli podatnik odkupił materiały budowlane od osoby trzeciej jest zobowiązany przedstawić na tę okoliczność stosowny rachunek. Rewizja nadzwyczajna reprezentuje pogląd, że organy podatkowe nie były zobowiązane do sprawdzania na miejscu zużycia materiałów budowlanych przeznaczonych na remont budynku lub dokonywania oceny zakresu wykonanych robót budowlano-montażowych, gdyż były one zobowiązane jedynie do dokonywania "rachunkowej operacji", polegającej na odliczeniu od uzyskanych dochodów poniesionych wydatków.Rewizja nadzwyczajna podnosi także zarzut naruszenia interesu Rzeczypospolitej Polskiej wobec zachodzącej obawy, że zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego może wpłynąć na wadliwe ukształtowanie orzecznictwa organów podatkowych.Uzasadnienie prawneSąd Najwyższy zważył, co następuje:Wbrew stanowisku wyrażonemu w rewizji nadzwyczajnej podstawowe zagadnienie prawne, wyłaniające się na tle niniejszej sprawy, nie podlega bynajmniej na rozszerzającej lub ścieśniającej wykładni § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lipca 1983 r. w sprawie podatku wyrównawczego (Dz. U. z 1987 r. Nr 8, poz. 53). W szczególności nie do przyjęcia jest - wyrażona w rewizji nadzwyczajnej - sugestia, że wynikający z powołanego przepisu prawa obowiązek organów podatkowych stosowania przy wymiarze podatku wyrównawczego tzw. ulg inwestycyjnych nie może być oceniany na tle przepisów kodeksu postępowania administracyjnego o dowodach i postępowaniu dowodowym, a zwłaszcza na tle obowiązku wynikającego z art. 75 k.p.a. Rewizja nadzwyczajna daje do zrozumienia - aczkolwiek pogląd taki nie został sformułowany w tej rewizji expressis verbis - że naczelne zasady przeprowadzania i oceny dowodów w postępowaniu administracyjnym mogą być różne w zależności od rodzaju spraw, charakteru i specyfiki organu administracyjnego stosującego orzecznictwo administracyjne. W rozpatrywanym wypadku organy podatkowe zobowiązane były jedynie do dokonania operacji rachunkowej w granicach dostarczonych im dowodów wydatkowania pewnych kwot, bez obowiązku przeprowadzenia także i innych dowodów zaoferowanych przez stronę lub innych niezbędnych dla ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Rewizja nadzwyczajna reprezentuje szczególną koncepcję przeprowadzenia dowodów na użytek organów podatkowych orzekających o obowiązku i wymiarze podatku wyrównawczego.Z akt sprawy Urzędu Podatkowego w O. wynika, że skarżący Jan F. zwracając się o zastosowanie w stosunku do niego ulg inwestycyjnych, szczegółowo wyjaśnił, dlaczego na przedstawionych przez niego rachunkach uwidocznione zostały nazwiska osób innych niż podatnika. Tak więc w piśmie z dnia 9 lipca 1987 r. podał, że kwestionowany rachunek opiewa na nazwisko Mariana B. - jego siostrzeńca, który zakupił tarcicę na jego prośbę, gdyż punkt sprzedaży ograniczał sprzedaż tego materiału budowlanego - wielkość zakupu przez jedną osobę nie mogła przekraczać 2 m3. W aktach podatkowych znajdują się także i inne dowody zakupu materiałów wystawione albo na nazwisko żony skarżącego, albo innych osób, które dokonywały zakupów na rzecz skarżącego w różnych punktach sprzedaży wobec znanych w tym okresie trudności na rynku materiałów budowlanych. Prosił również organ podatkowy o sprawdzenie w miejscu dokonywania remontu, że materiały budowlane wymienione w tych warunkach zostały zużyte zgodnie z ich przeznaczeniem.Organy podatkowe, podobnie zresztą jak wszystkie inne organy administracji, które zobowiązane są stosować się do zasad przeprowadzenia dowodów określonych w rozdziale 4 działu II kodeksu postępowania administracyjnego, nie zostały zwolnione z obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.).Sposób przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym nie może być ograniczony do tzw. "operacji rachunkowych" polegających na przyjęciu wiarygodności tylko pewnej kategorii rachunków zakupu materiałów budowlanych, jeżeli strona uwiarygodniła wartość także i innych dowodów na piśmie, a w wypadku wątpliwości co do ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy prosiła o przeprowadzenie innych dowodów, w tym także dowodu z oględzin lub dowodu z zeznań świadków. Żadna norma prawna, poza wymaganiem oryginalności rachunku, tj. jego prawdziwości (autentyczności), nie daje podstaw do przyjęcia w postępowaniu wszczętym w celu wymiaru podatku wyrównawczego koncepcji wyłączności pewnej kategorii dowodów lub dopuszczalności ograniczenia zakresu postępowania dowodowego przez wyłączenie pewnych środków dowodowych. Sąd Najwyższy podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że dowodem może i powinno być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem.Oświadczenie składane przez stronę w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawiane przez nią dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu. Nie ma uzasadnionych podstaw, by zasada ta nie była stosowana także w postępowaniu przed organami podatkowymi. Skarżący w dostatecznym stopniu uwiarygodnił moc dowodową rachunków wystawionych na inne nazwiska oraz prosił, by w wypadku wątpliwości ich wartość dowodowa została sprawdzona za pomocą innych środków dowodzenia. Organy podatkowe nie skorzystały z tej sugestii, ograniczając się wyłącznie do oceny wiarygodności tylko rachunków przedstawionych przez podatnika. Celowo zrezygnowały zatem z możliwości wszechstronnego wyjaśnienia - wątpliwych dla nich - okoliczności sprawy i wydały decyzję ostateczną, pomimo pewnych niedostatków postępowania dowodowego. Trafnie zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone decyzje - jako wydane w wyniku błędnej wykładni przepisów prawa oraz jako następstwo ograniczenia z winy organu administracyjnego zakresu postępowania dowodowego - podlegały uchyleniu. Sąd Najwyższy nie widzi podstaw do kwestionowania tego stanowiska.Rewizja nadzwyczajna zawiera także zarzut naruszenia interesu Rzeczypospolitej Polskiej, chociaż z uwagi na termin jej wniesienia zarzut ten nie stanowi przesłanki procesowej jej skuteczności.Sąd Najwyższy nie podziela także i tego zarzutu. Zaskarżony wyrok nie zawiera wykładni prawa, stwierdzeń lub ocen, które mogłyby wadliwie ukształtować orzecznictwo organów podatkowych. Zresztą wpływ orzecznictwa sądów na organy administracji państwowej nie jest ani prosty, ani bezpośredni. Organy te nie są poza wypadkami określonymi w art. 209 k.p.a. związane wykładnią prawa zawartą w orzecznictwie sądu i w przeważającej mierze kierują się wskazówkami i wytycznymi swoich organów naczelnych.Wobec braku uzasadnionych podstaw rewizyjnych oraz okoliczności, które Sąd Najwyższy obowiązany jest wziąć pod rozwagę z urzędu, rewizję nadzwyczajną należało oddalić.