I SA/Po 1531/96

W przypadku używania przez podatnika samochodu osobowego, który nie stanowi składnika jego majątku przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 11 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przesądza o tym, że jedynymi kosztami, jakie mogą z tego tytułu być uznane za koszty uzyskania przychodu są wydatki - z zastrzeżeniem pkt 30 - nie przekraczające kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach, to jest w zarządzeniu Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów dla celów służbowych /M.P. nr 16 poz. 117 ze zm./. W tym stanie prawnym wydatki na używanie samochodów osobowych przy leasingu operacyjnym nie mogą przekroczyć kwoty określonej w tym przepisie, która obejmuje wszystkie wydatki leasingobiorcy, a więc i raty leasingowe i ubezpieczenie samochodu, bądź podatek od środków transportu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca Spółka zawarła umowy leasingu ze Spółką "S." /umów brak w aktach sprawy/, w związku z czym weszła w posiadanie samochodów osobowych marki Peugeot. Nie budzi wątpliwości, że leasing ten miał charakter leasingu operacyjnego, wobec czego samochody te po zakończeniu okresu, na jaki umowa została zawarta nie mogły stać się własnością "K.". Tym samym przedmiot tych umów nie mógł być zaliczony do składników majątku trwałego Spółki, o czym przesądza treść par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. W związku z tym - skoro samochody te nie podlegały odpisom amortyzacyjnym - tylko określone w przepisach prawa wydatki związane z ich posiadaniem mogły stanowić koszty uzyskania przychodu. Kwestie związane z kosztami uzyskania przychodu ustawodawca uregulował przepisami art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W ich świetle kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku używania przez podatnika samochodu osobowego, który nie stanowi składnika jego majątku ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 przesądza o tym, że jedynymi kosztami, jakie mogą z tego tytułu być uznane za koszty uzyskania przychodu są wydatki - z zastrzeżeniem pkt 30 - nie przekraczające kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach tj. w zarządzeniu Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów dla celów służbowych /M.P. nr 16 poz. 117 ze zm./. Leasingobiorca obowiązany jest w związku z tym do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W tym stanie prawnym wydatki na używanie samochodów osobowych przy leasingu operacyjnym - tak jak to przyjął organ podatkowy - nie mogą przekroczyć kwoty określonej w tym przepisie, która obejmuje wszystkie wydatki leasingobiorcy, a więc i raty leasingowe, czy ubezpieczenie samochodu bądź podatek od środków transportu. Wobec jasnej i jednoznacznej regulacji prawnej omawianej kwestii, brak podstaw do uznania argumentów skargi w tym zakresie za zasadne. Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 i 49 ww. ustawy, na który powołuje się Spółka "K." nie dotyczy leasingu operacyjnego, tym bardziej, że jedynym przepisem dotyczącym kosztów w tej sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest samochód osobowy jest przepis szczególny, jakim jest pkt. 51 ust. 1 art. 16 ww. ustawy. Ustosunkowając się z kolei do zasadności nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodów będących przedmiotem ww. leasingu przez prokurenta i prezesa Spółki będących jej udziałowcami, stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych także w tym zakresie odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki ponoszone na rzecz udziałowców Spółki, którzy nie są jej pracownikami. Skoro skarżąca Spółka zawierała z tymi samymi osobami, które nie były jej pracownikami umowy zlecenia, i zgodnie z ich treścią wypłaciła im wynagrodzenie w łącznej wysokości 381.689.000 zł, to właśnie to wynagrodzenie i tylko ono zostało uznane za koszt uzyskania przychodu. Zauważyć należy, że w ratach kosztu uzyskania własnego przychodu zleceniobiorców jako osób fizycznych, mieszczą się ewentualne wydatki na np. koszty transportu. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ przewiduje bowiem w przypadku umów zlecenia /art. 13 pkt 8 ww. ustawy/ koszt uzyskania przychodu w wysokości 20 procent uzyskanego przychodu. Również co do ostatniego wydatku zakwestionowanego przez organy podatkowe, jako koszt uzyskania przychodu tj. wydatku z tytułu zwrotu innym osobom wykonującym umowę zlecenia, kosztów używania własnego samochodu osobowego, stwierdzić należy, że brak podstaw do uwzględnienia skargi w tym zakresie. W świetle wyżej przedstawionego poglądu w kwestii kosztów uzyskania przychodu osób wykonujących umowę zlecenie, wypłacenie im oprócz wynagrodzenia wynikającego z tej umowy również zwrotu kosztów poniesionych w związku z używaniem własnego samochodu osobowego, uznać należy za bezzasadne, bowiem nie były one pracownikami Spółki /vide art. 16 ust. 1 pkt 40/. Zawierane ze zleceniobiorcami umowy nie przewidywały bowiem, że wynagrodzenie za ich wykonanie nie obejmuje kosztów pojazdu i w związku z tym Spółka "K." zobowiązuje się odrębnie pokryć udokumentowane /w sposób określony umową/ wydatki poniesione przez zleceniobiorcę na ten cel. Z wyżej przytoczonych względów uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało orzec jak w sentencji.