I SA/Wr 789/96

oddala skargę w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 grudnia 1995 r. (...), określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "T." Spółki z o.o. w W. z 1992 r. w kwocie 281.080.000 zł /28.108 zł po denominacji/. Założycielem Spółki i jedynym jej udziałowcem zgodnie z aktem założycielskim podjętym w dniu 27 listopada 1990 r. w formie aktu notarialnego, był Tadeusz B. W par. 10 aktu postanowiono, że władzami Spółki są: Zgromadzenie Wspólników i Zarząd, zaś w par. 14, że dyrektorem Zarządu będzie jedyny wspólnik, który także wykonuje wszelkie uprawnienia przysługujące Zgromadzeniu Wspólników. W dniu 1 kwietnia 1991 r. Spółka reprezentowana przez dyrektora Tadeusza B. zawarła z Tadeuszem B. umowę o pracę na czas nieokreślony w wymiarze pełnego etatu. Powierzono mu obowiązki dyrektora z wynagrodzeniem miesięcznym 3.400.000 zł, następnie co pewien okres podwyższanym. W 1992 r. Tadeusz B. pobrał z tytułu wynagrodzenia 212.390.000 zł. Zakwestionowały to organy podatkowe uznając, że umowa o pracę była nieważna, zawarta bowiem została z naruszeniem art. 203 Kh, który mówi, że w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. W spółce z o.o. "T." nie powołano tymczasem rady nadzorczej ani pełnomocników do zawarcia umowy z Tadeuszem B., członkiem i dyrektorem Zarządu Spółki. W tej sytuacji wypłacone wynagrodzenie nie mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wyłączenie tej kwoty z kosztów spowodowało obliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. dla Spółki z o.o. "T." w wysokości 281.080.000 zł, o 84.956.000 zł wyższej, niż wynikająca z zeznania. W odwołaniu i w skardze do sądu Spółka z o.o. "T." zarzuciła, iż decyzję wydano z naruszeniem art. 2 kodeksu pracy, art. 203 kodeksu handlowego oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. Tadeusz B. był bowiem pracownikiem Spółki, a wydatek na jego wynagrodzenie miał na celu uzyskanie przez Spółkę przychodów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 1995 r. I PZP 7/95 stwierdzającą, że umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z o.o.; działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu, z tym wspólnikiem jest nieważna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 203 Kh w umowach pomiędzy spółką, a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje Spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. W spółce z o.o. "T." rady nadzorczej nie powołano, nie powołano również stosowną uchwałą pełnomocników do reprezentowania Spółki w czasie zawierania umowy z członkiem zarządu Tadeuszem B. Umowa ta zatem była nieważna zgodnie z art. 58 par. 1 Kc stanowiącym, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Co więcej, Tadeusz B. nie mógł być też pracownikiem Spółki z o.o., której był jedynym udziałowcem i dyrektorem Zarządu, bowiem nie powstał w związku z zawartą umową, nazwana umową o pracę, stosunek podporządkowania, będący immanentną cechą stosunku pracy. Jak zwracano na to uwagę w orzecznictwie, jedynego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można porównać do właściciela zakładu prowadzącego działalność gospodarczą, który nie jest pracownikiem w rozumieniu przepisów kodeksu pracy, a jego wynagrodzenie stanowi zysk, osiągany z takiej działalności. W uzasadnieniu uchwały z dnia 8 marca 1995 r. w sprawie I PZP 7/95, którą powołano w odpowiedzi na skargę, Sąd Najwyższy uzasadniając przytoczoną wyżej tezę o nieważności umowy o pracę zawartej przez jednoosobową Spółkę z o.o., działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu, z tym wspólnikiem, zwrócił uwagę, iż niezależnie od braku w nawiązywanym w takich warunkach stosunku elementu podporządkowania jako niezbędnej cechy stosunku pracy, nie ma też powodów, które przemawiałyby za odstąpieniem od literalnego rozumienia wymagań przewidzianych w art. 203 Kh oraz zaniechaniem stosowania konsekwencji nieważności, o czym mowa w art. 58 par. 1 Kc /OSN 1995 nr 18 poz. 227/. Ponieważ wydatki związane z wypłaceniem wynagrodzenia w istocie samemu sobie na podstawie umowy o cechach nieważności za czynności dyrektora zarządu, które i tak musiałyby być wykonywane przez Tadeusza B. w jednoosobowej Spółce z o.o., której był jedynym udziałowcem, nie mogły być zgodnie z obowiązującym prawem uznane za koszty uzyskania przychodu, nie narusza prawa zaskarżona decyzja, wymierzająca należny podatek po pominięciu tych wydatków. Z tego powodu wniesioną skargę oddalono po myśli art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.