I SA/Ka 2145/96

oddala skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi Spółki nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Omawianie poszczególnych kwestii spornych pomiędzy stronami nastąpi w takiej kolejności, w jakiej były one stawiane przez stronę skarżącą. Pierwsza z nich dotyczy możliwości pomniejszenia podatku należnego za luty 1996 r. o podatek naliczony przy zakupie usług wykonanych w pomieszczeniach zakładowej służby zdrowia. W tym przypadku, wobec wywodów strony skarżącej, dotyczących w swym zakresie zagadnień podstawowych, jak przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, rozstrzyganie tej kwestii musi być poprzedzone ustaleniem, czy świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia na rzecz zatrudnionych przez podatnika pracowników to czynności podlegające przepisom ustawy o podatku VAT, czy są to usługi, o jakich mowa w art. 2 ustawy i czy są one zwolnione od podatku. Dopiero odpowiedź na te pytania pozwoli ustalić, czy stronie przysługiwało, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy, prawo pomniejszenia podatku należnego o naliczony przy zakupie wspomnianych usług, czy też prawo podlegało ograniczeniom, o jakich mowa w art. 20 ust. 2 i 25 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną tylko ze sprzedażą opodatkowaną, a zgodnie z drugim z nich obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług służących do świadczenia usług zwolnionych od podatku. Przedmiotem opodatkowania VAT są: sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów i usług - art. 2 ust. 1 i 2 ustawy oraz czynności wymienione w ust. 3 tego przepisu. Pod pojęciem usług należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwowej /art. 4 pkt 2/. Klasyfikacja ta /wprowadzona zarządzeniem nr 47 Prezesa GUS z 29 grudnia 1993 r. w sprawie klasyfikacji wyrobów i usług /Dz.Urz. GUS nr 24 poz. 132/ pod pojęciem usług rozumie wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Nie ulega też wątpliwości, że wśród usług objętych klasyfikacją znajdują się usługi w zakresie ochrony zdrowia. Tak więc generalnie stwierdzić można, że usługi w zakresie ochrony zdrowia są tego rodzaju usługami, które podlegają rygorom ustawy o podatku VAT. Możliwości wyłączenia spod tych rygorów upatrywać można jedynie wśród warunków przewidzianych w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym spośród usług świadczonych na rzecz pracowników zatrudnionych przez podatnika przepisy ustawy stosuje się tylko do tych, które świadczone były na potrzeby osobiste pracowników. Sama ustawa nie definiuje pojęcia "potrzeb osobistych" zatrudnionych przez podatnika pracowników. Ponieważ jednak przepis ten dotyczy osób pozostających w stanie zatrudnienia przez podatnika i temu statusowi przeciwstawia ich potrzeby osobiste, uzasadnione będzie wnioskowanie, iż chodzi tu o potrzeby nie wynikające z treści stosunku pracy łączącego podatnika z pracownikiem. Treść stosunku pracy kształtowana jest umową stron oraz powszechnie obowiązującymi przepisami prawa /art. 1 i art. 18 par. 2 obowiązującej do 1 czerwca 1996 r. ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy - Dz.U. nr 24 poz. 141 ze zm./. W toku całego postępowania strona skarżąca twierdziła, że świadczenie przez nią usług w zakresie ochrony zdrowia na rzecz swych pracowników stanowi część kosztów produkcyjnych jako nakłady na siłę roboczą. Stale też operowała pojęciem "usługi w zakresie ochrony zdrowia" twierdząc, że stanowiło to jej obowiązek wynikający z przepisów prawa pracy. Stwierdzić zatem należy, że przepisy prawa pracy obowiązujące do czerwca 1996 r. nie nakładały na pracodawcę tak daleko idącego obowiązku świadczenia usług zdrowotnych na rzecz pracowników. Zakres tych obowiązków został wyznaczony przez art. 216 Kodeksu pracy. Par. 1 tego przepisu stanowił normę ogólną o charakterze deklaratoryjnym i trudno wyprowadzać z niego wnioski co do obowiązków pracodawcy względem pracowników. par. 3 i par. 4 tego artykułu stanowił, że pracownik podlegał okresowym i kontrolnym badaniom lekarskich przeprowadzanym na koszt zakładu pracy, co oznaczało, że badania te przeprowadzać należało w miarę możliwości w godzinach pracy, a za czas niewykonywania pracy pracownik zachowywał prawo do wynagrodzenia. W razie przejazdu na badania okresowe i kontrolne do innej miejscowości przysługiwał pracownikowi zwrot kosztów podróży. Wyprowadzenie z tego wniosku, iż obowiązkiem zakładu pracy było świadczenie na rzecz pracowników usług w zakresie ochrony zdrowia, jak twierdzi to strona skarżąca, jest dalece oderwane od wymienionych tu przepisów, a skoro tak, to stwierdzić należy, że czynności te, jako nie wynikające z treści łączącego podatnika z pracownikami stosunku pracy, były usługami świadczonymi na potrzeby osobiste pracowników i podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ jednocześnie usługi te, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zostały zwolnione od podatku, to strona nie miała prawa pomniejszyć podatku należnego za luty 1996 r. o podatek naliczony przy zakupie usług wykonanych w pomieszczeniach zakładowej służby zdrowia. Wykluczały taką możliwość powołane wcześniej przepisy art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy. Stanowisko organów skarbowych jest w tej mierze zgodne z prawem. Powstaje zatem kwestia następna, ściśle związana z poprzednią, mianowicie, czy uwzględniając w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT kwoty podatku naliczonego, o których tu wcześniej była mowa, jako podatku, o który można było pomniejszyć podatek należny, strona naruszyła obowiązki ewidencyjne, o jakich mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Odpowiedzi na to pytanie należny szukać w brzmieniu art. 27 ust. 4 ustawy. Z jego treści wynika, że ewidencja podatkowa powinna zawierać dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W ewidencji powinny być zatem ujmowane tylko te kwoty podatku naliczonego, które obniżają podatek należny, a nie wszelkie kwoty podatku naliczonego. Ujęcie w ewidencji tych kwot podatku naliczonego, o które podatnik nie miał prawa pomniejszyć podatku należnego, i w konsekwencji dokonanie takiego odliczenia, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, stanowiło naruszenie obowiązków ewidencyjnych, o czym traktuje art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Wobec stwierdzenia tego faktu obowiązkiem organów skarbowych było nałożenie na stronę sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Sąd nie podziela poglądu, zgodnie z którym nałożenie sankcji na tej podstawie jest możliwe jedynie wówczas, gdy podatnik prowadził ewidencję w sposób uniemożliwiający określenie podstaw opodatkowania lub nie prowadził ewidencji w ogóle. Pogląd ten zdaje się nie uwzględniać pełnego brzmienia art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy. Ust. 4 nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji, której elementy zostały określone szerzej niż tylko do podstaw opodatkowania /dokładniej/ przedmiotu i podstaw opodatkowania. Dlatego ust. 5 tego przepisu mówi w liczbie mnogiej o naruszeniu obowiązków, o których mowa w ust. 4 i odrębnie traktuje obowiązek dotyczący określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania /ust. 5 pkt 1/, a odrębnie obowiązek dotyczący określenia wysokości podatku naliczonego w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie. Naruszenie któregokolwiek z tych obowiązków z osobna daje podstawę do zastosowania sankcji bądź to z art. 27 ust. 5 pkt 1, bądź to z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Twierdzenie zatem, że sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 2 można stosować tylko wówczas, gdy podatnik prowadził ewidencję w sposób uniemożliwiający określenie podstaw opodatkowania, nie uwzględnia całości przepisu, co więcej, w przypadku naruszenia obowiązków dotyczących przedmiotu i podstaw opodatkowania stosuje się sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 1, a nie z pkt 2. I w tym zatem zakresie stanowisko organów skarbowych odpowiada prawu. Kwestia następna podnoszona przez stronę skarżącą dotyczy usług świadczonych przez nią na rzecz banków, czy były to usługi zwolnione od podatku, czy nie. I w tym zakresie Sąd podziela ustalenia organów skarbowych w sposób najpełniejszy wyrażone w odpowiedzi na skargę. By nie powtarzać tych obszernych wywodów zaakcentować należy pewne aspekty sprawy, świadczące o zgodności z prawem stanowiska organów skarbowych. Strona skarżąca klasyfikuje swe usługi do symbolu grupowania Klasyfikacji Wyrobów i Usług 67.13.10. Nazwa tego grupowania brzmi: "Usługi pomocnicze w stosunku do pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Jak wynika z uzasadnienia decyzji odwoławczej i treści odpowiedzi na skargę również organ odwoławczy posługuje się w stosunku do tych usług tą samą klasyfikacją. Równocześnie strony, uwzględniając treść ust. 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zgodne są co do tego, iż punktem odniesienia przy ocenie rodzaju usług zwolnionych od podatku VAT powinna być ostatecznie poz. 94 KU. Wymaga to zatem porównania w tej mierze Klasyfikacji Wyrobów i Usług z Klasyfikacją Usług. Porównanie to zostało już dokonane przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego w materiałach pomocniczych o tym właśnie tytule, opublikowanych w 1995 r. Wynika z nich, że obecne grupowanie 67.13.10 odpowiada w KU symbolowi podbranży 94101 - usługi bankowe, ale tylko w zakresie doradztwa finansowego, doradztwa w sprawach hipotecznych, kantorów wymiany. Podkreślić jednocześnie należy, że świadczone przez stronę na rzecz banków usługi to usługi "pomocnicze w stosunku do pośrednictwa finansowego", a nie usługi "pośrednictwa finansowego". Nawet gdyby zatem oprzeć się wyłącznie na Wykazie Interpretacji Klasyfikacyjnych GUS w zakresie SWW i KU, różnicującym usługi finansowe KU - 94 na podbranże, to i tak do usług bankowych zaliczono tu usługi pośrednictwa finansowego. To samo dotyczy przepisów par. 73 pkt 1 lit. "j" i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. (...) Słuszny jest zatem wniosek Izby Skarbowej, iż omawiane tu usługi świadczone przez stronę skarżącą nie podlegały zwolnieniu od podatku VAT. Kolejny zarzut strony skarżącej dotyczy sposobu ustalenia przez organy skarbowe wysokości jej zobowiązania podatkowego za luty 1996 r. Zarzut ten opiera się na twierdzeniu, iż art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku VAT nie stanowi podstawy prawnej do wydania odrębnych decyzji ustalających różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym oraz kwotę sankcji w wysokości trzykrotnego zawyżenia podatku naliczonego. Owa trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego stanowi, zdaniem strony, podatek należny i jest tylko jego zwiększeniem, dlatego wydanie dwóch odrębnych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1996 r. nie było dopuszczalne. Sąd nie podziela tego poglądu. Art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy stanowi podstawę prawnomaterialną do wydania decyzji o charakterze konstytutywnym, a więc takim, o jakim mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zobowiązanie podatkowe powstaje albo z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, albo z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania /art. 5 ust. 2 ustawy/. O ile z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika obowiązek podatnika obliczenia i uiszczenia podatku niesankcyjnego za poszczególne miesiące bez wezwania organu podatkowego, to z żadnego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika podobny obowiązek w zakresie podatku sankcyjnego. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym zakresie dopiero z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, jest to zatem decyzja konstytutywna, w odróżnieniu od decyzji niesankcyjnej, która ma charakter deklaratoryjny. Tak więc w stanie faktycznym, jaki zachodzi w niniejszej sprawie, dla określenia i ustalenia całości zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług konieczne było rozstrzygnięcie dwóch kwestii, podatku niesankcyjnego i sankcyjnego, konieczne zatem było wydanie dwóch rozstrzygnięć decyzjami o charakterze deklaratoryjnym i konstytutywnym. Różne dla każdej z tych decyzji są podstawy prawne, różne też, co pozostaje poza sporem, są konsekwencje doręczenia ich podatnikowi. Z powyższych względów podzielić należy pogląd, iż dopuszczalne było tu wydanie dwóch odrębnych decyzji tak, jak i prawidłowe byłoby rozstrzygnięcie tych dwóch kwestii jedną decyzją. Nawet jednak gdyby przyjąć, że obydwie decyzje dotyczą jednego przedmiotu rozstrzygnięcia to i tak możliwym jest w takim przypadku wydanie decyzji częściowych w trybie art. 104 par. 2 Kpa, gdyż przesłanki prawne rozstrzygnięcia tych dwóch elementów sprawy nie są sformułowane jako takie, które muszą występować łącznie. Umożliwia to wydzielenie dwóch części sprawy i rozstrzygnięcie ich w decyzjach częściowych. Pozostaje zatem ostatni z zarzutów strony skarżącej, dotyczący braku podstaw prawnych do obciążenia jej odsetkami od zwróconej w nadmiernej wysokości różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym. Ten zarzut opiera się z kolei na założeniu, iż świadczenie pieniężne, które podatnik otrzymuje od Skarbu Państwa nie może być zobowiązaniem podatkowym. Podkreślić zatem należy, że kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, przy przyjętej w ustawie technice samoobliczania i wpłacania podatku na konto urzędu skarbowego, oznacza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości. Kwota ta, jak w niniejszym przypadku, powstała w drodze zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego, co oznacza zaniżenie podatku należnego, a więc sytuacje, w której podatek, w części zawyżonego zwrotu, nie został uiszczony w terminie płatności. W związku z powyższym od tej zaległości powinny być pobrane odsetki na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargi Spółki zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.