I SA/Po 377/97

1. Udzielanie preferencyjnych pożyczek własnym akcjonariuszom powoduje zmniejszenie zysku do podziału między akcjonariuszy i nie stanowi przerzucenia przez tę spółkę dochodu na akcjonariuszy. 2. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ może mieć zastosowanie tylko w przypadku, gdy stosowanie rażąco korzystnych warunków w stosunku do innego podatnika następuje w celu umniejszenia własnego dochodu, co powinno być każdorazowo wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. Drugi Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia 7 listopada 1996 r. określił Spółce Akcyjnej w Z. podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1992 w wysokości 33.734.908.000 zł /po denominacji 3.373.490,80 zł/. Urząd Skarbowy ustalił, że w 1992 r. Spółka udzieliła swoim akcjonariuszom pożyczek pieniężnych w łącznej wysokości 74.239.000.000 zł, przy czym oprocentowanie tych pożyczek wynosiło 1 procent w stosunku rocznym. W tym samym roku Spółka zawarła umowy pożyczki z innymi pożyczkobiorcami /nie będącymi jej akcjonariuszami/, stosując oprocentowanie w wysokości średnio 53 procent w stosunku rocznym. Stosowanie tak preferencyjnego kredytu wobec akcjonariuszy spowodowało utratę przez Spółkę dochodu w wysokości różnicy pomiędzy oprocentowaniem pożyczek udzielonym innym podmiotom a oprocentowaniem pożyczek otrzymanych przez akcjonariuszy Spółki. Różnica ta wynosi 52 procent. W tej sytuacji zachodzą - zdaniem organu podatkowego - przesłanki określone w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w razie wykorzystywania przez podatnika związku gospodarczego z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym albo wykonywania świadczeń dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i przerzucania w ten sposób całości lub części swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego niewykazywania dochodu w takiej wysokości jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, dochód podatnika ustala się w sposób określony w ust. 1 wymienionego artykułu w drodze oszacowania. Utracony przez Spółkę wskutek preferencyjnego oprocentowania pożyczek udzielonych akcjonariuszom dochód Urząd Skarbowy określił na kwotę 38.604.280.000 zł, a różnicę podatku do przypisu za 1992 r. - na kwotę 15.441.712.000 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji do Izby Skarbowej w Z. Spółka "Z" wniosła o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania I instancji. Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 29 lutego 1997 r., uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji i określiła Spółce podatek dochodowy za rok 1992 w wysokości - 31.710.840.000 zł /po denominacji 3.171.084 zł/. Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu I instancji, że działanie Spółki polegające na stosowaniu preferencyjnego oprocentowania pożyczek wobec akcjonariuszy zmniejszyło wpływy Spółki w 1992 r. i spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a zatem mniejsze wpływy do budżetu. Preferencyjne zasady spłaty pożyczek stanowiły dodatkowe korzyści dla akcjonariuszy z tytułu uczestnictwa w Spółce kosztem dochodu firmy, podczas gdy korzyści z wniesionych akcji winni czerpać z zysku po opodatkowaniu. Podjęcie przez Zarząd Spółki decyzji o udzieleniu akcjonariuszom pożyczek na warunkach znacznie korzystniejszych od tych, które zastosowano wobec innych pożyczkobiorców /w tym również pracowników Spółki/ zmierzało - zdaniem Izby Skarbowej - do obejścia przepisów podatkowych. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje m.in. sytuację, gdy podatnik wykonuje świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i nie wykazuje wskutek tego dochodów, jakie mógłby osiągnąć, gdyby świadczeń tych nie dokonywał. Taka sytuacja zachodzi w sprawie niniejszej, co obligowało organ podatkowy do oszacowania utraconego przez Spółkę dochodu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "Z" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Z., zarzucając jej naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 1992. Wskazując na treść tego przepisu, skarżąca podniosła, iż akcjonariusze skarżącej Spółki korzystający z pożyczek na warunkach preferencyjnych nie są osobami, którym przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym. Pomiędzy akcjonariuszami a Spółką nie zachodzi także związek gospodarczy, o jakim mowa w art. 11 ust. 2 ustawy. Ponadto pod pojęciem "innego podatnika" należy rozumieć podmioty, o których mowa w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc przepis art. 11 ust. 2 nie odnosi się do sytuacji gdy wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych lub odbiegających od ogólnie stosowanych norm nastąpiło na rzecz osoby fizycznej. Skarżąca powołała się także na wypowiedź I. Ożóg w Przeglądzie Podatkowym 1993 nr 10, zgodnie z którą zarówno w 1992 r., jak i w 1993 r. różnica oprocentowania kredytów pobranych przez pracowników banków na preferencyjnych warunkach podlega opodatkowaniu tylko u osób fizycznych. Skarżąca zakwestionowała również sposób oszacowania zastosowany przez organy podatkowe, zarzucając, że nie zbadały one czy skarżąca rzeczywiście uzyskiwała dochody z oprocentowania pożyczek na poziomie średnich oprocentowań z całego roku mimo, że pożyczki były udzielane akcjonariuszom tylko w IV kwartale 1992 r. Znaczna część pożyczek w roku 1992 była przy tym udzielona dla celów działalności gospodarczej - przede wszystkim na cele inwestycyjne. Takiego charakteru nie miały pożyczki udzielone akcjonariuszom. Skarżąca wskazała wreszcie na okoliczność, że sprawa udzielenia pożyczek akcjonariuszom znana była organom podatkowym już w 1992 r., kiedy to skarżąca wystąpiła o udzielenie informacji odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych od różnicy oprocentowania. Zdaniem skarżącej organ podatkowy winien wówczas - zgodnie z art. 9 Kpa - udzielić jej wyjaśnień co do wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych, mogących mieć wpływ na obowiązki z uprawnienia stron, o których rozstrzygnął dopiero w decyzji wydanej po upływie ponad 3 lat. Izba Skarbowa w Z. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto, zwróciła uwagę na fakt, że akcjonariusze jako "współwłaściciele" Spółki mogli w sytuacji nadpłynności finansowej wpływać na podjęcie przez Zarząd decyzji o udzieleniu im pożyczek na wyjątkowo korzystnych warunkach, co wyrażało się nie tylko w preferencyjnym opodatkowaniu, ale również przewidywanej spłacie pożyczek jednorazowo po upływie 15 lat. Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu wyrażonego w skardze, że art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza możliwość opodatkowania utraconego dochodu tylko w przypadku gdy "innym podatnikiem" jest podmiot określony w art. 7 tej ustawy. Stan faktyczny w sprawie niniejszej nie może być - w ocenie Izby Skarbowej - porównywany z sytuacją udzielenia przez banki preferencyjnych kredytów pracownikom, gdyż akcjonariusze nie są pracownikami Spółki, lecz jej współwłaścicielami, którzy winni czerpać korzyści z zysku Spółki po jego opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powołany przez organy podatkowe jako podstawa wydania decyzji przepis art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm., aktualnie t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w roku 1992 stanowił w ust. 1, iż jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę za granicą tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochód danego podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku. Jeżeli ustalenie tego dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania. Zgodnie z ust. 2 wymienionego wyżej przepisu przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. W sprawie niniejszej nie zachodzi związek gospodarczy podatniczki /skarżącej/ z osobą mającą siedzibę za granicą, jak również wykorzystanie przez podatniczkę związku gospodarczego z osobą, której przysługują szczególne ulgi podatkowe. Pozostaje zatem rozważyć czy stan faktyczny sprawy pozwala na uznanie, że skarżąca wykonywała świadczenia dla innych podatników /akcjonariuszy/ na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzucając na tych podatników całość lub część swego dochodu i wskutek tego nie wykazywała dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymienione świadczenia nie zostały wykonane. Otóż w rozważaniach tych nie można pominąć faktu, że świadczenia w postaci pożyczek na preferencyjnych warunkach wykonywane były na rzecz akcjonariuszy skarżącej Spółki. Jak słusznie podniosła Izba Skarbowa, związek pomiędzy akcjonariuszami a spółką jest związkiem szczególnym, opartym na prawie handlowym. Akcjonariusze są właścicielami spółki. W tej sytuacji nie mogą być oni traktowani jako "inni podatnicy" w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy, z wyjątkiem przypadku gdy akcjonariusz prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek i w ramach tej działalności pozostaje w związku gospodarczym ze Spółką. Dochód akcjonariuszy w spółce akcyjnej jest ściśle związany z dochodem tej spółki, gdyż akcjonariusze uczestniczą w podziale zysku. Strata dochodu skarżącej Spółki w wyniku udzielenia preferencyjnych pożyczek własnym akcjonariuszom powoduje zmniejszenie zysku do podziału między akcjonariuszy, a wobec tego trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że Spółka "złożona z akcjonariuszy" przerzucała na nich swój dochód /w części/. Należy zauważyć, że ostateczną decyzją organu podatkowego została określona wysokość podatku dochodowego należnego od pożyczkobiorców z tytułu dochodu uzyskanego w wyniku różnicy w oprocentowaniu pożyczek i nie pobranego przez skarżącą jako płatnika. Dochody z tego tytułu zostały uznane za przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz akcjonariuszy, które to świadczenia stanowiły udział w zyskach osób prawnych /art. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W tej sytuacji trudno mówić o przerzucaniu dochodu Spółki na akcjonariuszy. Podkreślić należy, iż przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może mieć zastosowanie tylko w przypadku gdy stosowanie rażąco korzystnych warunków w stosunku do innego podatnika następuje w celu umniejszenia własnego dochodu, a powinno być każdorazowo wykazane w sposób nie budzący wątpliwości.