I SA/Gd 323/96

uchyla zaskarżoną decyzję. Bank K. S.A. w S. Oddział w G, nie pobrał od dochodów ze stosunku pracy zaliczek na podatek dochodowy w roku podatkowym 1993, uzyskanych w wyniku otrzymania przez pracowników kredytów na preferencyjnych warunkach. Urząd Skarbowy w G. przyjmując, że różnica między odsetkami płaconymi przez pracowników Banku, którzy uzyskali "tańszy" preferencyjny kredyt, a odsetkami ogólnie stosowanymi przez Bank dla tego rodzaju umów /wobec klientów/ stanowi dochód pracowników Banku podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym - określił odpowiedzialność Banku z tytułu nie pobranych zaliczek na podatek dochodowy w roku podatkowym 1993 w wysokości 90181487,- zł /po denominacji 9018,10 zł/. W odwołaniu od powyższej decyzji Bank SA wyraził pogląd, iż udzielony pracownikom Banku kredyt nie stanowił ani świadczenia nieodpłatnego, ani świadczenia częściowo odpłatnego. Odwołujący stwierdził ponadto, że regulamin udzielania kredytów gotówkowych pracownikom Banku stanowi wyłączną podstawę ich udzielania, która - jako odrębna - nie może być przedmiotem porównywania z innymi kredytami. Zdaniem odwołującego, przychód z tytułu preferencyjnego oprocentowania kredytów pracowniczych nie powstaje w momencie postawienia kredytu do dyspozycji pracownika, ale w momencie spłaty rat powyższego oprocentowania. Izba Skarbowa w G. po rozpatrzeniu odwołania podtrzymała stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący Bank zarzucił organom podatkowym obu instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11, art. 12, art. 31 i art. 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ przez bezpodstawne ustalenie odpowiedzialności Banku z tytułu nie pobranych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 9018,10 zł oraz sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i ponowił argumentację zawartą w odwołaniu. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje; Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji Sąd ogranicza się do badania zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W ustalonym stanie faktycznym zarzuty skargi jedynie częściowo zasługują na uwzględnienie, a mianowicie jeżeli chodzi o zakres odpowiedzialności płatnika za podatek nie pobrany lub pobrany w niższej wysokości - po zakończeniu roku podatkowego. Co do zasady słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że otrzymanie przez pracownika Banku w 1993 r. od jego pracodawcy kredytu pieniężnego, oprocentowanego według stawek korzystniejszych od ogólnie stosowanych przez ten Bank dla tego rodzaju umów, powoduje uzyskanie przez tego pracownika przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Przychód ten jest równy różnicy pomiędzy kwotą odsetek, jakie bank zyskaliby od kredytu udzielonego według stawek ogólnie stosowanych przez ten Bank, a kwotą odsetek, jakie otrzyma od pracownika - kredytobiorcy. Przychód zaś powstaje w roku kalendarzowym, w którym kredyt został wypłacony lub postawiony do dyspozycji pracownika. Należy podkreślić, że powyższy pogląd ugruntowany został w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki w sprawach SA/Po 3010/93, SA/Gd 2102/93. SA/Gd 2332/93/, który Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela. Inną natomiast kwestią jest, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy zachodziły podstawy do wydania decyzji na płatnika. Na wstępie należy zauważyć, że decyzja organu pierwszej instancji była nieprawidłowo zredagowana, skoro przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie należnych zaliczek od płatnika na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r., a nie podatku dochodowego. Przedmiotem rozstrzygnięcia było więc ustalenie odpowiedzialności płatnika z tytułu nie pobranych w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. O ile jednak sama nieprawidłowo zredagowana sentencja decyzji organu pierwszej instancji nie narusza prawa w stopniu mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, o tyle ustalony decyzją zakres odpowiedzialności płatnika za nie pobrane w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od swoich pracowników w 1993 r. nie może się ostać. Trafny jest w tym zakresie zarzut strony skarżącej naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię. Otóż obowiązki w zakresie właściwego obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały określone w art. 32-38 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w tym art. 37-38 określają obowiązki płatnika, związane z rocznym rozliczeniem podatku dochodowego podatnika. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ stanowi, że płatnik nie będący pracownikiem w rozumieniu Kodeksu pracy odpowiada całym swoim majątkiem za podatek nie pobrany od podatnika lub pobrany w kwocie niższej od należnej, chyba że nastąpiło to z winy podatnika. Płatnik taki odpowiada również za niewpłacenie w terminie pobranego podatku. Płatnik ponosi odpowiedzialność w trybie cyt. art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jedynie wówczas, gdy pracownik zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożył płatnikowi przed dniem 15 stycznia roku następującego po roku podatkowym oświadczenie sporządzone według ustalonego wzoru, które traktuje się na równi z zeznaniem zawierającym dane, o którym mowa w pkt 1-3 ust. 1 cyt. art. 37. Płatnik jest wówczas obowiązany sporządzić roczne obliczenie podatku według ustalonego wzoru, na zasadach określonych w art. 27, od dochodu uzyskanego przez podatnika za cały rok. Podatek wynikający z obliczenia rocznego jest podatkiem dochodowym należnym od podatnika za cały rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Jak wcześniej przesądzono, różnica pomiędzy stopą oprocentowania kredytu zastosowaną wobec pracowników a stopą oprocentowania kredytu zastosowaną wobec innych klientów Banku stanowi dochód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Bank winien był pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skoro Bank tego nie uczynił, to jako płatnik ponosi odpowiedzialność, ale jedynie w odniesieniu do tych podatników, którzy złożyli oświadczenia jak wyżej, a więc rozliczali się z podatku za 1993 r. za pośrednictwem Banku. Natomiast jeśli chodzi o pracowników, którzy sami rozliczali się z należnego podatku po zakończeniu roku podatkowego, a od Banku otrzymali jedynie informację o wysokości uzyskanego przez nich dochodu i pobranego podatku, to decyzja określająca wysokość podatku za dany rok podatkowy powinna być skierowana bezpośrednio do tych podatników. Zgodnie bowiem z treścią art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek złożenia zeznania co do wysokości dochodu jest przypisany indywidualnie podatnikowi. Obowiązek ten nie dotyczy jedynie podatników wymienionych w art. 37, a więc rozliczających się za pośrednictwem płatnika. W świetle powyższego, rzeczą organów podatkowych będzie dokonanie ponownej analizy zebranego w sprawie materiału w celu ustalenia, którzy z pracowników korzystających w 1993 r. z kredytów preferencyjnych rozliczali się za 1993 r. za pośrednictwem Banku jako płatnika /zachodzi wówczas odpowiedzialność banku jako płatnika w trybie art. 14 ust. 2 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, a którzy rozliczali się indywidualnie /w tym przypadku Bank jako płatnik nie był zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku, a zatem nie zostały spełnione przesłanki z art. 14 ust. 2 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Płatnik mógłby ponosić jedynie odpowiedzialność za niewykonanie obowiązków wynikających z art. 38 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci odsetek za zwłokę za nieterminowe uiszczenie w pełnej wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z tych przyczyn na mocy art. 22 ust. 1 pkt l, ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 cyt. ustawy o NSA, należało uchylić decyzję organów podatkowych obu instancji z równoczesnym zarządzeniem kosztów postępowania sądowego.