I SA/Po 788/97

oddala skargę. Wójt gminy D. decyzją z 4 marca 1997 r. odmówił wnioskowi Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu rzekomego zawyżenia wartości budowli, stanowiącej podstawę opodatkowania za łata 1995 i 1996. W uzasadnieniu swej decyzji, organ podatkowy wyjaśnia, iż zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych deklaracje podatku od nieruchomości można skorygować wyłącznie w razie zaistnienia zmian wynikających z art. 6 ust. 3 wymienionej ustawy, czyli zmiany sposobu wykorzystywania budynku lub ich części mających wpływ na wysokość opodatkowania. Tymczasem faktycznie nie nastąpiła żadna zmiana sposobu wykorzystania budowli. Wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla przedsiębiorstw państwowych, nie uległa zmniejszeniu po ich przekształceniu w jednoosobowe spółki Skarbu Państwa o kwotę odpisów amortyzacyjnych /umorzeniowych/, dokonanych przez te przedsiębiorstwa. Dokonywane zmiany odnośnie interpretacji przepisów nie mogą mieć wpływu na wysokość opodatkowania. Opodatkowanie zaś podatkiem od nieruchomości nie może następować według aktów niższej rangi niż ustawa. Określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie dość że byłoby powierzone aktom wykonawczym, ale jeszcze w dodatku aktom wykonawczym do innej ustawy, regulującej inny podatek /podatek dochodowy od osób prawnych/. Art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że dla budowli podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa, określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane. Jedynymi przepisami do których odsyła wyżej wymieniony przepis są postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad stawek amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/ i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. Wniosek o zmianę podstawy opodatkowania uznano zatem jako podanie o zwrot nie istniejącej nadpłaty, który jednak został uznany za prawnie bezzasadny. W dalszej części swego uzasadnienia wójt powołuje się na treść art. 13 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym, z którego wynika, iż powszechnie obowiązującą wykładnię ustaw ustala się w drodze uchwały ogłoszonej w Dzienniku Ustaw. Tym samym uzasadnienie do wykładni Trybunału nie ustala powszechnie obowiązującej wykładni danego przepisu. Oznacza to, że uzasadnienie do omawianej uchwały nie może być wystarczającą przesłanką do zwrotu nadpłaty, może stanowić co najwyżej jedną z możliwych interpretacji przepisu. Interpretacja zawarta w uzasadnieniu Trybunału Konstytucyjnego nie jest wykładnią powszechnie obowiązującą, a ponieważ organy podatkowe nie mogą, stosując prawo, dokonywać interpretacji przepisów w taki sposób, jak to uczynił TK, to zapisy uzasadnienia do komentowanej uchwały nie mogą mieć w stosowaniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żadnego znaczenia. Powyższe potwierdza również uzasadnienie uchwały z dnia 29 lipca 1996 r., podjętej przez Izbę Finansową NSA /FPK 8/96 - ONSA 1996 nr 4 poz. 151 /. W odwołaniu od powyższej decyzji, Gminna Spółdzielnia "Samopomoc Chłopska" podniosła, iż w latach 1995 i 1996 naliczała i płaciła podatek od nieruchomości w części dotyczącej budowli od niewłaściwej podstawy opodatkowania. Przyjęła bowiem za podstawę obliczania podatku wartość wyższą od wartości początkowej, w związku z aktualizacją środków trwałych. Ponieważ tak ustalona podstawa opodatkowania była niewłaściwa, doszło do nadpłaty w podatku od nieruchomości za te lata w łącznej kwocie 3917,50 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 25 kwietnia 1997 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona podniosła, iż wydane orzeczenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze stoi w sprzeczności z tezą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. W 2/96 oraz jego uzasadnieniem. Zdaniem strony skarżącej, sposób ustalania podstawy wymiaru podatku od budowli, określony w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pozostaje w sprzeczności z całym systemem prawnym, a zwłaszcza z ustawą o rachunkowości, i dlatego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego należy odczytywać łącznie z jego uzasadnieniem, które stanowi jego integralną część. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zasadniczym przedmiotem sporu prawnego pomiędzy stronami jest rozumienie treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, iż "Podstawę opodatkowania stanowi dla budowli ich wartość początkowa, określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane". Ustawodawca w powyżej cytowanym przepisie, ani też w dalszych postanowieniach powyższej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje dla potrzeb podatku od nieruchomości terminu "wartość początkowa". Przytoczony przepis nie reguluje samodzielnie zasad ustalania podstawy opodatkowania budowli, lecz odsyła do odrębnych przepisów. Od 1991 r., w trakcie stosowania ustawy o podatkach i opłatach, nie budzi jednak wątpliwości, że tymi odrębnymi przepisami są akty wykonawcze, regulujące amortyzację środków trwałych. Przede wszystkim należy wymienić rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130/, zastąpione przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/. Istotne jest także obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35/. Powyższe rozporządzenia Ministra Finansów zostały wydane na podstawie upoważnienia zawartego w ustawach podatkowych, dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86 ze zm./, oraz podatku dochodowego od osób fizycznych /Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm./. Z uwagi na procesy inflacyjne, które w latach 1981-1990 wynosiły rocznie ponad 100 procent, a od początku lat dziewięćdziesiątych nadal były wysokie, sięgające kilkudziesięciu procent rocznie, wszelkie rozliczenia pieniężne dokonywane przez podmioty gospodarcze w oparciu o nominalną wartość początkową środków trwałych /dotyczyło to także rozliczeń podatkowych, a również dokonywania odpisów amortyzacyjnych, mających na celu odzyskanie środków pieniężnych, niezbędnych do reprodukcji posiadanego majątku/ utraciły swoje dotychczasowe gospodarcze podstawy. Dlatego w gospodarce konieczne były i zostały wprowadzone mechanizmy aktualizacji środków trwałych. Na gruncie prawa podatkowego zasady aktualizacji środków trwałych były przewidziane w art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./, a następnie w art. 10 ust. 6 ustawy dnia z 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./. Podobne uprawnienia w przypadku aktualizacji wartości środków trwałych wynikają z aktualnych ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych zatem powodów art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może być interpretowany w ten sposób, iż na wysokość podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości nie mają wpływu nie tylko odpisy amortyzacyjne, ale podstawa powinna być zaktualizowana o wskaźnik przeliczeniowy środka trwałego /budowli/. Sąd administracyjny wskazuje na to, że tak rozumiała ową podstawę opodatkowania i sama skarżąca, gdyż w taki sposób deklarowała oraz odprowadzała należny podatek od nieruchomości na rzecz budżetu gminy w latach 1995 i 1996. W kwestii mocy wiążącej uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. W 2/96 /OTK 1996 nr 3 poz. 23/ wypowiadała się zarówno doktryna, jak również wyrażał swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonych składach. I tak na przykład w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 7 lipca 1997 r. FPK 12/97 między innymi w uzasadnieniu wyjaśnia się, iż "nie budzi (...) wątpliwości, że moc wiążącą ma ustalona przez Trybunał wykładnia, a nie jej uzasadnienie". Podobne stanowisko jest zawarte w ekspertyzie prawnej prof. dr hab. Bogusława Banaszaka z Uniwersytetu Wrocławskiego, dotyczącej tejże uchwały Trybunału Konstytucyjnego, a zamieszczonej w "Rzeczpospolitej" 1997 r. nr 28 str. 16. Z tych względów skład sądzący sądu administracyjnego przyjmuje, iż skoro sentencja uchwały W 2/96 Trybunału Konstytucyjnego mówi jedynie o wartości brutto i nie nadaje temu terminowi specjalnego znaczenia, to dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości należy sięgać do znaczenia określonego w rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych, nie zmieniając go. Dotychczasowa wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego w przyszłości może być ewentualnie uściślona lub skorygowana w ramach pytań prawnych do Trybunału. Uiszczony zatem przez skarżącą spółdzielnię podatek od nieruchomości nie może być oceniony jako niezależnie uiszczony w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Dlatego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalono.