I SA/Ka 1254/96

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że jeżeli strona nie cofnęła odwołania /art. 137 Kpa/, co byłoby równoznaczne z wystąpieniem o umorzenie postępowania odwoławczego /art. 105 par. 2 Kpa/, brak jest podstaw do umorzenia tego postępowania jako bezprzedmiotowego tylko z tego powodu, że strona wykonała decyzję nieostateczną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem Izba Skarbowa dopuściła się szeregu istotnych uchybień natury proceduralnej jak i dokonała wykładni przepisów prawa ze szczególnym ich naruszeniem. Stosownie do art. 104 par. 1 Kpa organ administracji państwowej jest zobowiązany do załatwienia sprawy będącej przedmiotem prowadzonego przez ten organ postępowania administracyjnego w formie decyzji, chyba że przepisy Kodeksu stanowią inaczej. Zgodnie z art. 104 par. 2 Kpa należy przyjąć, że decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części /decyzje merytoryczne/ lub w inny sposób kończą postępowanie w danej instancji /decyzje pozamerytoryczne/. Do ostatniej kategorii decyzji należą decyzje o umorzeniu postępowania wydawane na podstawie art. 105 Kpa Przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego jest bezprzedmiotowość postępowania, co zobowiązuje właściwy organ administracji państwowej do ustalenia istnienia tej przesłanki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że jeżeli strona nie cofnęła odwołania /art. 137 Kpa/, co byłoby równoznaczne z wystąpieniem o umorzenie postępowania odwoławczego /art. 105 par. 2 Kpa/, brak jest podstaw do umorzenia tego postępowania jako bezprzedmiotowego tylko z tego powodu, że strona wykonała decyzję nieostateczną /por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1985 r. SA/Wr 111/85 - ONSA 1985 Nr 1 poz. 21, B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 595/. W rozpatrywanej sprawie strona nie tylko nie cofnęła odwołania, ale w ogóle zakwestionowała zasadność wydanej decyzji wymiarowej. Z tych względów umorzenie postępowania odwoławczego nastąpiło ze szczególnym naruszeniem przepisu art. 138 par. 1 pkt 3 i art. 105 par. 1 Kpa. Również za nieprawidłowe należało uznać powoływanie się na przepis art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 31 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku, przedawnienie lub umorzenie. Nie należy bowiem zapominać, że przepis ten może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik, który ubiega się o ulgę podatkową w postaci umorzenia podatku lub rozłożenia jego płatności na raty wcześniej dobrowolnie wykonał zobowiązanie podatkowe. Wówczas przedmiot wniosku stał się nieaktualny wobec spełnienia świadczenia podatkowego, a samo postępowanie o umorzenie podatku czy rozłożenie na raty - bezprzedmiotowe. Podkreślenia dodatkowo wymaga fakt, że jak strona sama podaje, powyższe zobowiązanie podatkowe zostało wyegzekwowane za pomocą egzekucji administracyjnej. W tym wypadku nawet umorzenie postępowania nie jest możliwe. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 9 listopada 1995 r. III ARN 50/95 i III ARN 51/95 - OSNAP 1996 11 poz. 150 i 151/. Kolejne zarzuty skargi również zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze organy podatkowe powinny wszcząć postępowanie. Przepisy szczególne postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, obowiązują w dacie wydawania decyzji, nie wyłączają obowiązku wszczęcia postępowania z urzędu i zawiadomienia o tym wszystkich osób będących stronami w sprawie /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 1988 r., III ARN 7/88 - OSNC 1990 nr 9 poz. 117/. Poza naruszeniem art. 64 par. 1 i 4 Kpa, ze względów wskazanych wyżej, naruszono przepis art. 10 Kpa łamiąc zasadę czynnego udziału w postępowaniu i zapoznania się strony z zebranym materiałem przed wydaniem decyzji. Następnym naruszeniem procedury przez organy podatkowe to nie wyjaśnienie w sposób przekonywujący, że strona zalegała z podatkiem VAT za miesiąc grudzień 1995 r. i nie miała prawa do potrącenia z nadwyżek za poprzednie miesiące. Tłumaczenie w odpowiedzi na skargę, że dotyczy to innych okresów nie zostało poparte żadnymi materiałami dowodowymi i jest mało przekonywujące. W związku z tym brak wyjaśnienia powyższych okoliczności miało istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiło ewidentne naruszenie przepisów art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa. W myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. O tym, czy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa przesądzają więc przepisy szczegółowe. Stosownie do art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnicy są zobowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 3 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie było ustalenie czy zaistniały warunki do wydania decyzji określającej podatek za miesiąc grudzień 1995 r., a w szczególności czy podatnik zalegał z zapłatą podatku, czy też powinno nastąpić potrącenie podatku z nadpłaconego podatku. Kwestia ta nie została w żaden sposób wyjaśniona, mimo zarzutów strony zawartych w odwołaniu. Odnosząc się do problemu potrąceń to w wyroku z dnia 29 września 1997 r. /I SA/Ka 1248/96/ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż potrącenie jest czynnością materialno-techniczną nie wymagającą formy decyzji administracyjnej. Tylko odmowa dokonania potrącenia przewidzianego w art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych lub częściowe uwzględnienie wniosku o dokonanie takiego potrącenia jest aktem jednostronnym, wydanym na podstawie przepisu materialnego prawa administracyjnego skierowanym na zewnątrz i regulującym uprawnienia indywidualne, winny zatem następować przed wydaniem decyzji administracyjnej, co zapewnia ochronę uprawnienia podatnika. Oczywiście powyższe uwagi odnoszą się jedynie do sytuacji sprzed wejścia w życie ordynacji podatkowej, które w sposób odmienny regulują tę kwestię. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza w sposób istotny przepisy prawa materialnego jak i procesowego i mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, 3 oraz art. 55 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.