I SA/Wr 1858/96

oddala skargę. Przedsiębiorstwo usługowo-handlowo-produkcyjne spółka z o.o. wniosło skargę na decyzję izby skarbowej z 10 września 1996 r., którą uchylono decyzję urzędu skarbowego z 28 maja 1996 r. o wymiarze podatku dochodowego za 1994 r. w kwocie 3.517,20 zł /po denominacji/ i określono wielkość tego zobowiązania na 2.876 zł. Spółka prowadziła od 1991 r. działalność w zakresie usług: poradnictwa w dziedzinie konwencjonalnych i niekonwencjonalnych technik samoleczenia oraz profilaktyki zdrowia fizycznego i psychicznego, gimnastyki korekcyjnej i leczniczej, masaży i biomasaży, poradnictwa w dziedzinie psychologii, psychoterapii, fizykoterapii, a także działalności handlowej - obrót środkami do pielęgnacji urody, higieny i profilaktyki zdrowia oraz urządzeń technicznych służących do tych celów; produkcji artykułów zielarskich i spożywczych w ramach tzw. zdrowej żywności. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez inspektora urzędu kontroli skarbowej oraz postępowania podatkowego wszczętego na żądanie podatnika zakwestionowano uznanie szeregu wydatków za koszt uzyskania przychodu, m.in. wydatków na: delegacje służbowe dyrektora spółki, wynagrodzenia dyrektora, składki ZUS od tych wynagrodzeń, zakup projektu koncepcji zabudowy szeregowej domków jednorodzinnych. Od decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie twierdząc, że rozstrzygnięcie to narusza art. 16 ust. 1 pkt 35, 38 i 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, ponieważ wszystkie zakwestionowane wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu. Izba skarbowa zmniejszyła zaskarżoną decyzją wymierzony podatek dochodowy za 1994 r. przyjmując, że wydatki na zakup kozaków damskich i biletu miesięcznego MPK stanowiły koszt uzyskania przychodu, gdyż były świadczeniem w naturze na rzecz pracowników. Uznano za taki koszt również zwrot kosztów podróży dyrektora spółki. Co do pozostałych zakwestionowanych wydatków stanowisko urzędu skarbowego uznano za prawidłowe. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 13, art. 80, art. 86 par. 1, art. 94 pkt 5 i art. 79 kodeksu pracy, a także art. 58 kodeksu cywilnego; - art. 4 ustawy o organizacji i finansowaniu ubezpieczeń społecznych przez nieuznanie wynagrodzenia i składek ZUS od wynagrodzenia Andrzeja O. - dyrektora spółki - za koszty uzyskania przychodu, w drodze błędnego ustalenia, że wobec nieważności umowy o pracę pracownik nie ma prawa do wynagrodzenia za wykonaną pracę, a zakład pracy nie jest zobowiązany do zapłaty za wykonaną pracę; - art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 34 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414/ i par. 30 ust. 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztu zakupu projektu koncepcji zabudowy szeregowej domków jednorodzinnych w następstwie błędnego założenia, że projekt ten jest dokumentacją projektową inwestycji; - art. 8 i art. 9 Kpa przez nieuwzględnienie wadliwego działania organu podatkowego I instancji co do braku poprawnych informacji o uznaniu wynagrodzenia dyrektora spółki za koszt uzyskania przychodu spółki i wprowadzenie w ten sposób spółki w błąd. Wywodzono, że nieformalnie zawarta umowa o pracę rodzi po stronie pracodawcy obowiązek zapłaty, a po stronie pracownika uprawnienie do żądania zapłaty wynagrodzenia. W 1994 r. istniał po stronie spółki obowiązek zapłaty dyrektorowi tej spółki za wykonaną pracę. Wraz z obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia powstaje równocześnie obowiązek uiszczenia składki na ubezpieczenie społeczne. Zakupiony projekt koncepcji zabudowy szeregowej nie może stanowić podstawy do rozpoczęcia inwestycji, a miał on służyć spółce do przyciągnięcia ewentualnych inwestorów, którzy dopiero we własnym zakresie mieli sfinansować dokumentację projektową inwestycji, a następnie sfinansować budowę domów. W toku kontroli działalności spółki za 1991 r. urząd kontroli skarbowej nie zakwestionował zaliczenia wynagrodzenia dyrektora spółki - jedynego jej udziałowca - do kosztów uzyskania przychodów spółki. Przez nie poinformowanie spółki o tym, że takie zaliczenie jest błędne, wyrządzono jej szkodę w wyniku naruszenia wspomnianych art. 8 i art. 9 Kpa. Wywody skargi dotyczące naruszenia obowiązków organów podatkowych poparto powołaniem się na stanowiska zajęte przez komentatorów oraz na orzeczenia sądów. Organ odwoławczy odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazano, że z przepisów art. 203 kodeksu handlowego i art. 58 kodeksu cywilnego wynika, że umowa zawarta między spółką, w której jedynym udziałowcem jest Andrzej O., i Andrzejem O., który na podstawie tej umowy miał być pracownikiem spółki, jest umową nieważną. Taki pogląd wypowiadał też Sąd Najwyższy. Skarżący w toku całego postępowania nie wyjaśnił, że zakupiony projekt był tylko "projektem koncepcji"; zarzut w tym przedmiocie został podniesiony dopiero w skardze do NSA. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy stanu faktycznego prawnego sprawy doszedł do wniosku, że skarga spółki nie może być uwzględniona, gdyż decyzja izby skarbowej z 10 września 1996 r. nie zawiera wad i uchybień, które stanowiłyby podstawę do jej uchylenia /art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Wbrew wywodom skargi w przeprowadzonym postępowaniu nie występują uchybienia mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Rozstrzygnięcie sprawy zależy w istocie od wyniku oceny, czy było uzasadnione nieuznanie przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów spółki z o.o. wynagrodzenia dyrektora spółki Andrzeja O. - jedynego udziałowca, oraz wydatku na zakup projektu koncepcji zabudowy szeregowej domków jednorodzinnych. Stanowisko izby skarbowej w tych kwestiach - należycie i wyczerpująco uzasadnione - należało uznać za prawidłowe. Sąd Najwyższy podjął 8 marca 1995 r. uchwałę I PZP 7/95 w brzmieniu: "(...) umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu, z tym wspólnikiem jest nieważna". W uzasadnieniu uchwały dokonano wykładni art. 203 kodeksu handlowego, na tle stanu faktycznego, analogicznego do stanu rozpatrywanego w niniejszej sprawie. Według art. 203 Kh w umowach między spółką a członkami zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Jeżeli rada nadzorcza nie została powołana, ani też nie powołano pełnomocnika spółki uchwałą wspólników, umowa o pracę, zawarta przez jednoosobową spółkę z o.o. z tym jedynym udziałowcem, jest nieważna. Przepis art. 58 par. 1 kodeksu cywilnego stanowi bowiem, że czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna. Umowa o pracę zawarta przez Andrzeja O. - prezesa jednoosobowego zarządu jednoosobowej spółki z o.o. z Andrzejem O. - dyrektorem spółki - jako sprzeczna z prawem była nieważna, wobec czego trafnie potraktowano ją jako nie istniejącą, nie rodzącą skutków prawnych. W następstwie tej oceny przedmiotowe wynagrodzenie pobrane przez Andrzeja O. oraz wydatki na składki ZUS nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu spółki /art. 16 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, gdyż nie był on pracownikiem spółki. Zgodzić się trzeba również z poglądem organów podatkowych, że wydatek na zakup projektu zabudowy szeregowej domów jednorodzinnych czy, jak to określono dopiero w skardze, projektu koncepcji zabudowy (...), nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Przy założeniu bowiem wyrażonym w skardze, że projekt koncepcji zabudowy szeregowej domów jednorodzinnych nie jest dokumentacją projektową inwestycji, wydatek na projekt koncepcji również nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu, ponieważ wówczas nie istnieje związek z jakimkolwiek przychodem /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, skoro nie podjęto żadnych konkretnych czynności zmierzających do realizacji inwestycji, która była celem abstrakcyjnym, a sama koncepcja nie stanowiła przedmiotu sprzedaży. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również przed wszczęciem tego postępowania, nie dopatrzono się takich sytuacji, które wymagałyby informowania spółki przez urząd skarbowy o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków. Wobec tego podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 8 i art. 9 kodeksu postępowania administracyjnego jest bezpodstawny. Z tych przyczyn, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę spółki z o.o. na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oddalono.