I SA/Łd 335/97

1. Uchylenie decyzji I instancji w całości i orzeczenie co istoty sprawy nie oznacza wcale, że organ odwoławczy w całości kwestionuje ustalenia i wyrażone w uzasadnieniu uchylonej decyzji poglądy organu I instancji; organ odwoławczy powinien odnieść się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji, a nie w jej rozstrzygnięciu. 2. W stanie prawnym sprzed 1 stycznia 1998 r. nie było podstawy prawnej do wydawania decyzji nakazujących zwrócenie nienależnie wypłaconej kwoty zwrotu różnicy podatku. 3. Nie jest dopuszczalne określanie obrotu w trybie art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który jako przepis o charakterze wyjątkowym musi być interpretowany w sposób ścisły, na podstawie cen stosowanych w innym czasie niż dzień sprzedaży określonego towaru, czy na podstawie kalkulacji opartych nie na cenach rynkowych, tylko na tzw. technicznym koszcie wytworzenia. Jeżeli organ podatkowy nie ustali, nawet z przyczyn od niego niezależnych, poziomu przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, to wyłączona jest możliwość zastosowania art. 17. Ustawodawca nie uregulował sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie takich cen. 4. Niedokonanie określenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dla potrzeb tego podatku nie oznacza wyłączenia możliwości szczególnego określenia wysokości dochodu dla potrzeb podatku dochodowego w trybie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Decyzją z 11 czerwca 1996 r. Urząd Skarbowy w T. określił Spółce z o.o. "S." w L. /w 1994 r. spółka miała siedzibę w T./ za maj 1994 r.: - kwotę podatku od towarów i usług naliczonego do odliczenia - 5.909.517.000 zł, - kwotę podatku od towarów i usług należnego - 4.536.338.179 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 1.373.179.000 zł, oraz ustalił podwyżkę podatku należnego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kwocie 477.000 zł /po denominacji 47 zł/. Izba Skarbowa w P. - po rozpatrzeniu odwołania Spółki "S." od wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego - w dniu 20 lutego 1997 r. wydała decyzję zawierającą następujące rozstrzygnięcie: "(...) zmienia zaskarżoną decyzję w części dotyczącej szacunkowego wyliczenia podstawy opodatkowania w eksporcie towarów w związku z zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz charakteru decyzji z określającego na ustalający, gdy chodzi o zastosowanie w decyzji art. 17 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy i orzeka: - kwota naliczonego podatku od towarów i usług określona przez organy podatkowe - 5.909.517.000 st. zł - podatek należny wyliczony przez organy podatkowe - 4.536.815.000 st. zł - zadeklarowana przez podatnika w deklaracji VAT-7 i zwrócona na jego rachunek bankowy nadwyżką pod. naliczonego nad należnym - 1.379.687.000 st. zł - różnica /zawyżenie zwrotu/ - 6.985.000 st. zł w tym: - określone na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - 159.000 st. zł /tj. 15,90 nowych zł/ - ustalone na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych - 6.826.000 st. zł /tj. 682,60 nowych zł/. W pozostałej części utrzymuje decyzję w mocy." W uzasadnieniu, powołując się na ustalenia kontroli, stwierdzono, że Spółka "S." dokonywała sprzedaży po zaniżonych cenach: 1/ na rzecz Spółki z o.o. "C." w K. w 1994 r. 68.083 kartonów swoich wyrobów /chipitos, pac man, extra, pizza/ o ogólnej wartości 8.447.961.840 zł netto. W okresie do 20 maja 1994 r. sprzedaży tej dokonywano w jednakowej cenie 138.460 zł netto za karton, natomiast później - w cenie 119.400 zł. W okresie do października 1994 r. produkcja tych wyrobów była kierowana wyłącznie do "C." /poza jednym przypadkiem sprzedaży 2 kartonów pracownikom/, natomiast od listopada - również do innych odbiorców. Ceny innych wyrobów produkowanych przez Spółkę "S." nie mają tendencji malejącej; miało to miejsce tylko w wypadku sprzedaży do "C.". Obniżenie ceny nastąpiło w maju 1994r., tj. od miesiąca, w którym Spółka była obowiązana do płacenia podatku dochodowego. Po czynnościach kontrolnych podatnik przedłożył umowę na używanie znaku towarowego "C.", z której wynika, że "S." jest uprawniony do oznaczania znakiem towarowym "C." swoich wyrobów, za które to prawo opłatę stanowi bonifikata w cenie wyrobów oznaczonych tym znakiem. Jednakże w okresie do 20 maja 1994 r. "S." dokonywał sprzedaży na rzecz "C." bez bonifikaty; cenę obniżono dopiero po zakończeniu okresu zwolnienia z podatku dochodowego. Jedynym wspólnikiem Spółki "C." był właściciel /jedyny wspólnik/ Spółki "S.", która udzieliła bonifikaty za używanie znaku towarowego. Udzielanie bonifikat w stosunku do innych kontrahentów i innych towarów jest wyodrębnione na fakturach i w ewidencji. Ponadto za używanie znaku towarowego stosuje się upusty od wartości sprzedaży zmniejszające należność za dany wyrób a nie obniżenie ceny. "C." za 11 miesięcy 1994 r. wykazała stratę w kwocie ok. 4 mld st. zł, a saldo należności od tej spółki na 31.12.1994 r. wynosiło ok. 12 mld st. zł i do 30.04.1995 r. nie zostało uregulowane. Określony termin zapłaty wynosił 60 dni i nie występował w stosunku do innych odbiorców. Wynika z tego, iż zaniżenie dochodu /lub zawyżenie straty/ sprowadza się do takiego kształtowania umów między powiązanymi podmiotami, że u jednej ze stron następuje zaniżenie przychodów lub zawyżenie kosztów i w efekcie uniknięcie płacenia podatków. Z uwagi na powyższe argumenty oraz treść art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zaistnienie powiązań kapitałowych, mające bezpośredni wpływ na ustalenie ceny towarów, określono wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Do sprzedaży wyrobów firmowanych znakiem "C." przyjęto cenę stosowaną przez podatnika w okresie zwolnienia podatkowego, tj. 138.460 st. zł. Cena ta jest najbardziej wiarygodną wielkością, ponieważ jest jeden odbiorca, na rynku nie ma takich samych towarów, nie ma więc porównywalności stosowanych cen, a jedynym wyznacznikiem jest cena stosowana w okresie zwolnienia podatkowego i należało ją przyjąć jako przeciętną cenę stosowaną na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Wyliczona szacunkowa wartość obrotu wynosi /w okresie 23 - 31 maja 1994 r./ 658.931.100 st. zł, a zaniżenie podatku VAT /według stawki 7 procent/ w stosunku do zadeklarowanego - 6.349.000 zł /obliczonego od kwoty 90.706.500 zł, stanowiącej zaniżenie obrotu/; 2/ na eksport na rzecz firm zagranicznych "S." po cenach w wielu przypadkach niepokrywających rzeczywistego kosztu wytworzenia /bez uwzględnienia kosztów ogólnozakładowych/ i kosztów transportu. Ponadto Spółka dla ww. firm dokonywała sprzedaży środków trwałych i surowców z importu, stosując przy tym ceny zakupu pomniejszone o cło i podatek graniczny. Między Spółką "S." a firmami zagranicznymi "S." zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym i majątkowym, o których mowa w art. 17 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT, zaś analiza cen stosowanych na rynku sprzedaży eksportowej podatnika dla pozostałych odbiorców /nie powiązanych/ wykazała, że ceny sprzedaży dla firm "S." są znacznie niższe od cen stosowanych dla pozostałych odbiorców krajowych i zagranicznych. Członek zarządu Epaminondas M. przesłuchany na okoliczność, czyją własnością są firmy "S." w Bułgarii, Rumunii, Rosji i Czechach poinformował, że są to firmy jego ojca, z wyjątkiem aktualnie firmy w Czechach, która została sprzedana, po czym do protokółu odmówił udzielenia odpowiedzi; fakt istnienia powiązań rodzinnych potwierdza również wypowiedź prasowa E.M. w Gazecie Wyborczej. Dlatego organy podatkowe dokonały wyliczenia zaniżonej sprzedaży eksportowej jako różnicy między wartością zaewidencjonowanej sprzedaży a wartością eksportu według technicznego rzeczywistego kosztu wytworzenia powiększonego o koszty transportu w stosunku do sprzedaży wyrobów za poszczególne miesiące od maja do grudnia 1994 r., dla których zastosowane ceny nie pokrywały technicznego kosztu wytworzenia powiększonego o koszty transportu. Izba Skarbowa zmienia szacunkowe wyliczenie obrotu z tytułu eksportu do firm powiązanych, ponieważ organ I instancji dokonał oszacowania obrotu od całego eksportu, w tym do firm nie powiązanych. W związku z tą zmianą zaniżenie z tytułu eksportu do firm powiązanych w maju 1994 r. wyniosło 152.063.970 st. zł. Jednakże, skoro jest to sprzedaż eksportowa ze stawką podatkową "0" procent, nie wystąpi kwota podatku należnego, ani jego uszczuplenie. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba w szczególności stwierdziła, że: - związki między "S." a "C." rzutowały na rozliczenia z organami podatkowymi, zaś cena w maju jest na poziomie ceny z okresu zwolnienia z podatku dochodowego i jej poziom przy braku konkurencyjności na danym rynku jest najbardziej wiarygodną wielkością, - podziela pogląd dotyczący konstytutywnego charakteru decyzji wydanej na podstawie art. 17 i zmienia w tej części decyzję I instancji, - organy skarbowe nie są w stanie dokonać ustalenia ceny na danym rynku i w dniu, gdyż pomimo nielicznych przypadków sprzedaży eksportowej niektórych towarów do firm nie powiązanych nie ma konkurencyjności ani porównywalności stosowanych cen na poszczególne towary; przyjęty sposób wyliczenia jest jedyną korzystną dla podatnika metodą, którą mógł zastosować urząd skarbowy w rozpatrywanej sprawie, - przedstawiona przez pełnomocnika ekspertyza dr Ireny S. dotycząca metody kalkulacji cenowej zastosowanej dla ustalenia wartości sprzedaży eksportowej z punktu widzenia zasad rachunkowości zarządczej w gospodarce rynkowej jest wywodem czysto naukowym nieprzystającym do istniejącego stanu faktycznego. Zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług było spowodowane niespornym zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę ok. 159.000 starych zł z powodu naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/. Organy podatkowe zastosowały wymieniony przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r., twierdząc, że jest to korzystniejsze dla podatnika /art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. - Dz.U. nr 137 poz. 640/. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "S.", zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, podniosła, że: 1/ odnośnie do ustaleń w zakresie sprzedaży do "C.": - na ustalenie cen sprzedaży do tej spółki miały wpływ nie powiązania, o których mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale umowa na używanie znaku towarowego, - art. 17 stanowi wyraźnie o szacowaniu obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, nie regulując sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie tych cen; przyjęcie przez organy podatkowe innej ceny jest niedopuszczalnym stosowaniem analogii na niekorzyść podatnika, 2/ odnośnie do zaniżenia przychodów ze sprzedaży eksportowej: - chociaż, ze względu na opodatkowanie sprzedaży eksportowej stawką "0" procent, ustalenia odnośnie rzekomego zaniżenia przychodów z tej sprzedaży nie mają żadnego wpływu na wysokość podatku VAT, tym niemniej, z uwagi na konsekwencje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strona widzi konieczność podjęcia polemiki w tym względzie - organy skarbowe przyjęły założenie o charakterze aksjomatycznym, iż fakt stosowania różnych cen oznacza automatycznie, że ewentualne związki między kontrahentami miały wpływ na ustalenie ceny, - w złożonej ekspertyzie dr I.S. kwestionowała wpływ czynników pozarynkowych na wysokość ceny oraz wykazywała wadliwość przyjętej metody szacowania w oparciu o techniczny koszt wytworzenia; Izba Skarbowa odniosła się do tej opinii, stwierdzając, że "jest to wywód czysto naukowy, nie przystający do istniejącego w sprawie stanu faktycznego", co nasuwa przypuszczenie, że nie zadała sobie trudu przeczytania opinii - sformułowanie użyte przez Izbę jest ogólnikowe i aroganckie; ponadto Izba nie odniosła się do sporządzonych przez autorkę ekspertyzy objaśnień do ekspertyzy, - Izba Skarbowa całkowicie zlekceważyła i zignorowała przedstawiony w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy; strona nie dowiedziała się, dlaczego przedstawione przez nią zarzuty odnośnie metody ustalenia zaniżenia przychodu i zasadności posługiwania się technicznym kosztem wytworzenia nie zasługują na uwzględnienie; do skargi dołączono odpowiedź dr I. S. na stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej z 20 lutego 1997 r., - Izba Skarbowa zastosowała przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r., twierdząc, że są one korzystniejsze dla podatnika; poglądu tego nie sposób zweryfikować, ponieważ Izba nie przedstawiła wyliczenia podatku według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 1997 r. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowano się do zarzutów dotyczących pominięcia ekspertyzy dr I.S. Ponadto podano, że wyliczenie zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisami w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1997 r., które jest mniej korzystne dla podatnika od przepisów obowiązujących do 31.12.1996 r., znajduje się w aktach podatkowych (...). W piśmie procesowym z 27 kwietnia 1997 r. strona skarżąca dodatkowo podniosła, że: - w sprawie dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za 1994 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję I instancji, stwierdzając o konieczności dokonania oceny ekspertyzy naukowej, przy czym chodzi o tę samą ekspertyzę co dołączona do akt niniejszej sprawy, - Urząd Skarbowy, nakazując Spółce zwrot nienależnie - zdaniem Urzędu - zwróconego podatku VAT, działał bez podstawy prawnej, gdyż w chwili wydania decyzji nie istniał żaden przepis uprawniający do wydania decyzji w przedmiocie nakazania zwrotu nienależnie zwróconego podatku; powołano się przy tym na wyrok NSA w sprawach I SA/Łd 1544-1555/96, - w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji znalazł się art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zdaniem organów podatkowych spółka zaniżała wartość sprzedaży eksportowej. Jednakże nie jest możliwe "samodzielne" stosowanie tego przepisu, gdyż jedyne podstawy decyzyjne są zawarte w art. 10 i art. 27, nie jest możliwe skorygowanie wysokości obrotu podatnika bez jednoczesnego wymiaru podatku. Dlatego samo tylko określenie wysokości sprzedaży eksportowej nie jest możliwe, a zaskarżona decyzja w tym zakresie jest wydana bez podstawy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy zauważyć, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, wydanej z powołaniem się na art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, jest sformułowane w sposób niezrozumiały. Rozstrzygnięcie reformacyjne decyzji organu odwoławczego powinno wprost odnosić się do rozstrzygnięcia decyzji I instancji, tzn. w wypadku uchylenia tej decyzji w części powinno wyraźnie wskazywać tę część rozstrzygnięcia, która została uchylona. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, używając nie przewidzianego w art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa zwrotu o zmianie /zamiast uchyleniu/ decyzji w części, nie odnosi się wprost do treści rozstrzygnięcia decyzji I instancji /"(...) zmienia zaskarżoną decyzję w części dotyczącej szacunkowego wyliczenia podstawy opodatkowania (...)"/. Następnie, mimo stwierdzenia o tylko częściowej zmianie decyzji I instancji, Izba Skarbowa przytacza merytoryczną treść swojego rozstrzygnięcia, które całkowicie zastępuje rozstrzygnięcie zawarte w decyzji I instancji. W tej sytuacji niezrozumiałe jest użycie zwrotu o utrzymaniu w mocy w pozostałej części decyzji I instancji. Skoro rozstrzygnięcie organu odwoławczego całkowicie zastąpiło rozstrzygnięcie organu I instancji, to należało uchylić tę decyzję w całości. Należy podkreślić, że uchylenie decyzji I instancji w całości i orzeczenie co istoty sprawy nie oznacza wcale, że organ odwoławczy w całości kwestionuje ustalenia i wyrażone w uzasadnieniu uchylonej decyzji poglądy organu I instancji; organ odwoławczy powinien odnieść się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji, a nie w jej rozstrzygnięciu. Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji należy uznać za nieprecyzyjne jeszcze z innych powodów, a mianowicie: Skarżąca Spółka złożyła deklarację podatkową za maj 1994 r., w której wykazała w rubryce 59 kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, stanowiącą różnicę między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Organ podatkowy uznał, że kwota zwrotu różnicy w rzeczywistości jest niższa niż wynikająca z deklaracji podatkowej, dlatego powinien zastosować przepis art. 10 ust. 2a w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., upoważniający ten organ do ustalenia kwoty zwrotu różnicy podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 i 2a /od 1 kwietnia 1997 r., po nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. - Dz.U. nr 137 poz. 640 - tylko ust. 2/ powinno się ograniczać wyłącznie do podania kwoty zwrotu różnicy podatku, natomiast dokładne wyliczenie, przy pomocy którego organ podatkowy ustalił tę kwotę, powinno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności wysokości osiągniętego w okresie rozliczeniowym obrotu, stanowiącego podstawę obliczenia podatku należnego, wysokości tego podatku oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a także wskazania rozbieżności między wymienionymi kwotami wykazanymi w deklaracji a obliczonymi przez organ podatkowy. Oczywiście przytoczenie elementów obliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku w rozstrzygnięciu decyzji, w szczególności przez wskazanie wyliczonych wysokości podatku naliczonego i należnego, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. I właśnie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji przedstawiono wyliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/, podając kwoty podatku naliczonego i należnego, a także podano kwotę zwrotu różnicy podatku zadeklarowaną przez podatnika i zwróconą na jego rachunek bankowy oraz zawyżenie tego zwrotu. Jednak zastrzeżenie budzi sformułowanie /fragment rozstrzygnięcia od słów "różnica /zawyżenie zwrotu (...)"/, iż w zawyżeniu zwrotu mieszczą się kwoty określone i ustalone na podstawie art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Kwota zwrotu różnicy podatku nie jest zobowiązaniem podatkowym, nawet w wypadku wypłacenia jej podatnikowi przez urząd skarbowy. Zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług jest podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego nadwyżka podatku należnego nad podatkiem naliczonym do odliczenia w danym miesiącu. Wyraźnie oddzielają zobowiązanie podatkowe od kwoty zwrotu różnicy podatku przepisy art. 10 ust. 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług (...). Dlatego do zwrotu różnicy podatku nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stanowiące o wydawaniu decyzji ustalających i określających wysokość zobowiązań podatkowych. Decyzjami takimi nie są decyzje orzekające o innej wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku, niż wynikająca z deklaracji podatkowej. A zatem zawyżenie zwrotu różnicy podatku nie może być traktowane - jak wynika to z zaskarżonej decyzji - tak jak zobowiązanie podatkowe, którego wysokość ustala się lub określa na podstawie art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z powyższych względów należy się zgodzić ze stroną skarżąca i powołanymi przez nią wyrokami NSA z dnia 18 listopada 1997 r., I SA/Łd 1544-1555/96, że w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 1998 r. nie było podstawy prawnej do wydawania decyzji nakazujących zwrócenie nienależnie wypłaconej kwoty zwrotu różnicy podatku. Jednakże Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o stwierdzenie z tego powodu nieważności zaskarżonej decyzji, uznawszy, iż jej rozstrzygnięcie nie zawiera wyrażonego expressis verbis nakazu zapłaty zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku. Co prawda w decyzji I instancji znajduje się pouczenie o konieczności wpłacenia kwoty odpowiadającej wysokości zawyżenia zwrotu różnicy podatku, ale nie zostało ono powtórzone w decyzji Izby Skarbowej. W tej sytuacji wymienione wcześniej nieprawidłowości w sformułowaniach rozstrzygnięcia tej decyzji należy uznać za naruszenie art. 10 ust. 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 107 par. 1 i art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, ale nie mające cech rażącego naruszenia prawa. Orzeczenie o innej wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku nastąpiło przede wszystkim z powodu zastosowania przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 /chodzi o powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy/, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług (...) stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku. W przypadkach określonych w art. 17 za obrót nie uważa się kwoty należnej ze sprzedaży, ale kwotę określoną przez organ podatkowy w sposób szczególny. Skoro zatem przepis ten przewiduje wyłącznie jeden sposób określenia wysokości obrotu, a mianowicie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, to zastosowanie tego przepisu jest możliwe - niezależnie od zaistnienia innych przesłanek ustanowionych w art. 17 - wtedy i tylko wtedy, gdy organ podatkowy ustali poziom przeciętnej ceny. Nie jest dopuszczalne określanie obrotu w trybie art. 17, który jako przepis o charakterze wyjątkowym musi być interpretowany w sposób ścisły, na podstawie cen stosowanych w innym czasie niż dzień sprzedaży określonego towaru, czy na podstawie kalkulacji opartych nie na cenach rynkowych, tylko na tzw. technicznym koszcie wytworzenia, jak to miało miejsce w wypadku sprzedaży eksportowej. Jeżeli organ podatkowy nie ustali, nawet z przyczyn od niego niezależnych, poziomu przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, to wyłączona jest możliwość zastosowania art. 17. Należy zgodzić się ze skargą, że ustawodawca nie uregulował sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie takich cen. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe przeciętnej ceny nie ustaliły ani dla zaistniałych w okresie 23-31 maja 1994 r. transakcji sprzedaży ze Spółką "C.", ani dla sprzedaży eksportowej. Co więcej Izba Skarbowa wprost stwierdziła, że w wypadku sprzedaży do "C." nie ma "porównywalności stosowanych cen", a w wypadku eksportu, że organy podatkowe nie są w stanie dokonać ustalenia ceny na danym rynku i w danym dniu. Skoro zatem organy podatkowe nie ustaliły poziomu przeciętnej ceny, o której mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), nawet jeżeli - jak twierdzą - nie były w stanie tego zrobić, to dopuściły się naruszenia tego przepisu, gdyż nie miały podstawy określenia w szczególny sposób obrotu osiągniętego przez podatnika w maju 1994 r. W tej sytuacji, skoro Sąd wykluczył możliwość ustalania wysokości obrotu w trybie omawianego art. 17 na innej podstawie niż przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, to zbędne jest ustosunkowanie się do kwestii wpływu umowy na używanie znaku towarowego na wysokość cen sprzedaży towarów do Spółki "C.", a w wypadku sprzedaży eksportowej - do kwestii związanych z ekspertyzą dr I.S., kwestionującej właśnie zastosowaną przez organy podatkowe metodę kalkulacji cenowej opartej na tzw. technicznym koszcie wytworzenia, sporządzonej przede wszystkim na użytek postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego. Należy jednak odnieść się do przedstawionej w piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 1997 r. argumentacji uzasadniającej pogląd o braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości obrotu ze sprzedaży eksportowej. Oczywiście określenie wysokości obrotu w szczególny sposób przewidziany w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług służy określeniu wysokości należnego podatku od towarów i usług, gdyż obrót stanowi podstawę opodatkowania. Dlatego określenie obrotu na podstawie wymienionego przepisu powinno mieć miejsce w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w której organ podatkowy orzeka o innej wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku niż wynikająca z deklaracji podatkowej; określenie obrotu jest czynnością wstępną do wyliczenie wysokości podatku należnego, a następnie zobowiązania podatkowego /kwoty zwrotu różnicy podatku/ i stanowi, tak jak w zaskarżonej decyzji, jedynie element uzasadnienia decyzji. W eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi "0" procent /art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług/, co oznacza, iż obrót osiągnięty ze sprzedaży na eksport jest również opodatkowany, tyle że podatek wynosi "0" zł. Dlatego nie można podzielić poglądu, iż określenie wysokości obrotu z eksportu skutkuje uznanie zaskarżonej decyzji za wydaną bez podstawy prawnej. Odrębnym zagadnieniem - nie podlegającym ocenie sądu - jest celowość korygowania obrotu z eksportu w sytuacji, gdy nie ma to żadnego wpływu na wysokość podatku należnego. Z argumentacji stron wydaje się wynikać, że określenia obrotu z eksportu dokonano po to, aby ustalenia w tym zakresie wykorzystać w równolegle toczącym się postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego. Należy jednak zauważyć, iż są to dwa odrębne postępowania, zaś niedokonanie określenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) dla potrzeb tego podatku nie oznacza wyłączenia możliwości szczególnego określenia wysokości dochodu dla potrzeb podatku dochodowego w trybie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Określenie kwoty zwrotu różnicy w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej nastąpiło również z powodu nieuzasadnionego zawyżenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego o kwotę 15,90 zł; okoliczność ta jest niesporna. Z tego powodu organy podatkowe zastosowały art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r., dokonując "sankcyjnego" zwiększenia podatku należnego o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego /15,90 zł x 3/. Izba Skarbowa, która wydała zaskarżoną decyzję po dniu 1 stycznia 1997 r., a więc po wejściu w życie art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, stwierdziła, że zastosowanie art. 27 ust. 5 w poprzednim brzmieniu jest korzystniejsze dla podatnika. Strona skarżąca nie kwestionuje zaistnienia podstaw do zastosowania tzw. "sankcji" z art. 27 ustawy, jedynie twierdzi, że Izba Skarbowa nie uzasadniła swego stanowiska odnośnie do zastosowania art. 27 ust. 5 w poprzednim brzmieniu. Zarzut ten należy uznać za zasadny, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia stanowiska Izby Skarbowej. Dopiero w odpowiedzi na skargę wskazano odpowiednie wyliczenia porównawcze znajdujące się w aktach podatkowych. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.