I SA/Gd 1151/97

1. Wyjątkowość art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ polega m.in. na tym, iż poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne mają znaczenie wyłącznie takie, jakie nadaje im ten przepis. Wywołują zatem ograniczone skutki nawet w ramach prawa podatkowego i nie tylko nie mogą być podstawą roszczeń cywilnych, ale i wymiaru innych podatków - np. podatku od towarów i usług. Nie wzruszają zatem zapisów w księgach podatkowych. 2. Wyjątkowość powstania podstawy opodatkowania w drodze zastosowania art. 11 powyższej ustawy nie może odebrać decyzji wymiarowej przymiotu deklaratoryjności. 3. Ustalenia mieszczące się w hipotezie ww. przepisu winny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego. Niejako wstępnym ich elementem musi być wykazanie logiki działań podmiotów powiązanych, zmierzających do generowania dochodu w tym podmiocie, który może uniknąć opodatkowania lub je ograniczyć. 4. Ocena znaczenia dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego wydatków podatnika na prace remontowo-budowlane wykonywane w obiekcie budowlanym musi uwzględniać zróżnicowanie takich prac w poszczególnych częściach obiektu. Nie można bowiem poprzez niewątpliwie inwestycyjny /zwiększający wartość środka trwałego/ charakter robót wykonanych w części budynku nadawać robotom wykonanym w innej części taki sam charakter, jeśli z kolei były to zwykłe prace remontowe typu malowanie czy tapetowanie ścian, naprawy stolarki itp. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć znaczna część podniesionych w niej zarzutów jest chybiona. Podstawowe dwa zarzuty - naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz naruszenia art. 169 par. 1 Kpa - zostały postawione błędnie, a błąd skarżącej bierze się z wadliwego rozumienia korekty podstawy opodatkowania dokonanej przez organ podatkowy przy zastosowaniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to przepis szczególny i jego unormowania odbiegają od wszystkich ustawowych reguł mających normować wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wymaga on w pierwszej kolejności wykładni celowościowej, bez wykazania bowiem jego funkcji w systemie prawa podatkowego, wszelkie rozważania nad praktycznym jego zastosowaniem narażone będą na takie same błędy, jakie popełniła skarżąca, a także jakie popełniały organy podatkowe. Potrzeba prawnych regulacji, mających na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi, jest wynikiem dwu czynników - rozwoju obrotów handlowych i zróżnicowanego poziomu opodatkowania. Początki takich regulacji dotyczyły obrotu międzynarodowego, a to wobec różnic w systemach podatkowych w poszczególnych państwach. W polskim prawie podatkowym analogiczny do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis pojawił się już w 1935 r. na skutek nowelizacji art. 21 ustawy z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym /Dz.U. RP 1936 nr 2 poz. 5/. Identyczne zagrożenie dla fiskalnych interesów państwa powstaje w obrocie wewnętrznym o ile przepisy podatkowe różnicują podmiotowo poziom opodatkowania, a w szczególności kiedy wobec tylko pewnych grup podatników przewidują ulgi lub zwolnienia podatkowe. Pierwsza polska regulacja w tym zakresie zawarta była już w art. 17 dekretu z dnia 8 stycznia 1946 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1947 nr 25 poz. 99/. U podstaw wszystkich tych regulacji, aż po obecnie obowiązujący art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży założenie, iż tak wzajemnie powiązane podmioty, dla których efekty działalności gospodarczej w postaci dochodu /zysku/ stają się wspólne, mogą przerzucać między sobą dochody poprzez stosowanie we wzajemnych transakcjach cen, nie odpowiadających cenom rynkowym i w ten sposób generować dochód w tym podmiocie, który korzysta ze szczególnych ulg podatkowych lub zwolnień. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, iż zastosowanie przez organ podatkowy przy decyzyjnym wymiarze podatku dochodowego art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podważa rzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika /art. 169 Kpa/, te bowiem ewidencjonują tylko zdarzenia gospodarcze zgodnie z dokumentami potwierdzającymi ich zaistnienie. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę na dwie istotne kwestie dla dalszych rozważań. Po pierwsze - księgi podatkowe są dokumentami prywatnymi i swój walor szczególnego dowodu w postępowaniu podatkowym zawdzięczają jedynie woli ustawodawcy /art. 169 par. 1 Kpa i obecnie art. 193 par. 1 ordynacji podatkowej/. Po drugie - wyjątkowość art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega także na tym, iż poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne mają znaczenie wyłącznie takie, jakie nadaje im ten przepis. Wywołują one zatem ograniczone skutki nawet w ramach prawa podatkowego i nie tylko nie mogą być podstawą roszczeń cywilnych, ale i wymiaru innych podatków - np. podatku od towarów i usług. Nie wzruszają one zatem zapisów w księgach podatkowych. Mylenie ustaleń z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym z rzetelnością ksiąg podatkowych w znacznym stopniu zostało zawinione przez samego ustawodawcę poprzez wadliwą i nie przystającą do realiów praktyki redakcję zdania ostatniego w pierwotnym tekście ust. 1 art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sugerującą możliwość ustalenia przerzuconego dochodu w oparciu o księgi rachunkowe. Takie założenie z uwagi na istotę omawianej regulacji z góry jest chybione. Art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem może funkcjonować wyłącznie w obrębie zdarzeń gospodarczych, których formalne udokumentowanie nie budzi żadnych zastrzeżeń, a które zaistniały na warunkach w sposób rażąco odbiegający od tych jakie winny wynikać z reguł gospodarki rynkowej. Na marginesie można tylko dodać, iż obecnie obowiązujący art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera już tego błędu i jednoznacznie wskazuje, że przerzucane dochody ustala się w drodze oszacowania. Niestety faktycznie nie używa czasownika "ustala się", ale "określa się". Mylenie tych pojęć to inny błąd ciągle powielany w aktach prawnych prawa podatkowego. W tym przypadku nie ma on merytorycznego znaczenia i dowodzi jedynie swoistej przesady ustawodawcy w podkreśleniu charakteru decyzji wymiarowej zapadłej z przyczyn faktycznych, mieszczących się w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych W istocie ustalenie dochodu jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jest zagadnieniem ze sfery postępowania dowodowego. Jest ono ustaleniem faktycznym organu podatkowego dokonanym stosownie do art. 80 Kpa. Zagadnienie sporne w sprawie dotyczy czego innego - charakteru decyzji - tego, czy jest to decyzja konstytutywna, czy deklaratoryjna. Podziału na te dwa podstawowe rodzaje decyzji dokonano w ustawie o zobowiązaniach podatkowych nazywając decyzję konstytutywną "ustalającą" /art. 5 ust. 1/, a przy opisie decyzji deklaratoryjnej używając słowa "określa" /art. 5 ust. 3 w zw. z ust. 2/. W sprawach podatkowych podział ten ma daleko idące skutki. Obejmują one bowiem nie tylko przedawnienie orzekania wymiarowego /art. 7 ust. 1/, ale i datę powstania zobowiązania, a w ślad za tym termin płatności /art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ wraz z odsetkami za zwłokę /art. 20 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Błędne, zamienne używanie słów "ustala" i "określa" na oznaczenie rodzaju decyzji wymiarowej jest ciągle poddawane krytyce. Niestety bez większych efektów, czego dowodzą wcześniej przytoczone przykłady aktów rangi ustawowej. Takim samym błędem dotknięty jest par. 10 wytycznych Ministra Finansów, który miała naruszać zaskarżona decyzja. Błędy te nie mogą jednak zmieniać jedynego wyniku, jaki można osiągnąć przy każdej wykładni art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zawsze bowiem konstytutywną /ustalającą/ decyzją wymiarową pozostanie decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego, które powstaje w drodze orzeczenia organu podatkowego, zaś decyzją deklaratoryjną /określającą/ zawsze pozostanie decyzja co do wymiaru zobowiązania, które powstaje z mocy samego prawa, z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. Wyjątkowość powstania podstawy opodatkowania w drodze zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może odebrać decyzji wymiarowej przymiotu deklaratoryjnej. Decyduje o tym nie tylko, jak trafnie wywodzi Izba, zdanie ostatnie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale cała systematyka ustawy. Przepis art. 11 został zamieszczony w rozdziale I zatytułowanym "podmiot i przedmiot opodatkowania". Następuje on po art. 10 określającym pojęcie dochodu i zgodnie z logiczną konstrukcją ustawy stanowi jego uzupełnienie poprzez wskazanie dochodu ukrytego przez podatnika /przerzuconego do innego podmiotu/ i środków dowodowych umożliwiających jego ujawnienie. Ustalenia faktyczne dokonane w trybie art. 11 dają zwykły efekt podatkowy, zawsze bowiem prowadzą do ustalenia podstawy opodatkowania. Ustawodawca tak ustalonej podstawy opodatkowania nigdzie nie różnicuje w stosunku do dochodu ustalonego za pomocą innych środków dowodowych. Przewidziana argumentacja szukająca np. analogii z "sankcjami" z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obecnie obowiązującym/ nie nadaje się do akceptacji. Po pierwsze, jak już wcześniej wykazano wymiar podatku dochodowego od podstawy ustalonej zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma aspektu karnego. Nie jest on dolegliwością za ukrycie dochodu, lecz skutkiem szczególnego ustalenia podstawy opodatkowania. Nie można też mówić, iż nie on spełnia ustawowy wymóg decyzji deklaratoryjnej z art. 5 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i dla podatnika stanowi czynność procesową, której nie mógł przewidzieć w chwili składania zeznania podatkowego. Uwarunkowania jakie muszą spełniać ustalenia z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały tak określone przez ustawodawcę już w pierwotnej wersji przepisu, że nie jest możliwe ustalenie przerzuconego dochodu bez wykazania przez organ podatkowy, skomplikowanych, a zatem i świadomych działań podatnika prowadzących do takiego przerzucenia. Podatnik, któremu udowodniono przesłanki do zastosowania przedmiotowego przepisu, musiał się liczyć ze skutkiem swych działań już wtedy, kiedy je podejmował. Ostatnie uwagi pozwalają przejść od argumentacji jaka bezpośrednio legła u podstaw wyroku. Postanowienia art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej /art. 20 obecnie obowiązującej Konstytucji, a uprzednio art. 6 Przepisów Konstytucyjnych utrzymanych w mocy art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r./. Aby tej zasady nie naruszały ustalenia mieszczące się w hipotezie przedmiotowego przepisu winny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego. Niejako wstępnym ich elementem musi być wykazanie logiki działań podmiotów powiązanych, zmierzających do generowania dochodu w tym podmiocie, który może uniknąć opodatkowania lub je ograniczyć. Kwestia ta jawi się w miarę jasno w typowych przypadkach "przerzucania" dochodu, tzn. wówczas, kiedy faktycznie powstały dochód u podatnika podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych ulega przesunięciu do podmiotu nie opodatkowanego, lub opodatkowanego na zasadach preferencyjnych. Operacja taka dokonywana jest za pomocą zaniżenia w stosunku do rynkowych, cen towarów i usług zbywanych przez pierwszy z ww. podmiotów - drugiemu. Z konstrukcji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również w brzmieniu obowiązującym w 1993 r., należy wyciągnąć wniosek, iż unikanie opodatkowania dochodu może mieć miejsce także przy zastosowaniu innych, bardziej skomplikowanych działań podmiotów powiązanych. Jeśli organy podatkowe działania takie zakładają, muszą je wykazać nie tylko za pomocą środków dowodowych w postaci umów odbiegających swoimi postanowieniami od przeciętnych umownych warunków stosowanych w danym miejscu i czasie, przy takich samych, bądź podobnych transakcjach. Ustalenia o wysokości utraconego, a w istocie ukrytego dochodu w pierwszej kolejności muszą odpowiadać regułom racjonalnego myślenia. Jeśli z przyczyn mieszczących się w art. 11 efekty działalności podmiotów powiązanych można uznać za wspólne, to racjonalne wykazanie przesunięcia dochodu za pomocą zawyżania cen w obrocie między tymi podmiotami winno dawać odpowiedź na podstawowe pytanie - dlaczego w ogóle obrót ten miał miejsce, skoro całość dochodu /zysku/ można było zrealizować w podmiocie zwolnionym od opodatkowania lub podlegającym korzystniejszemu opodatkowaniu niż na zasadach ogólnych. Zaskarżona decyzja nie daje odpowiedzi na to pytanie, choć zapadła właśnie na tle takiego stanu faktycznego i jego nietypowość nie uszła uwadze organów obu instancji. Za wadliwą już na pierwszy rzut oka, uznać trzeba metodę obliczenia utraconego przez skarżącą dochodu w transakcjach zawieranych ze spółkami "G." i "O.". Obliczenia te powielały bezkrytyczne ustalenia dokonane przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w połączeniu z okolicznościami towarzyszącymi wydaniu decyzji Urzędu z dnia 19 lutego 1997 r. mogły w sposób usprawiedliwiony wywołać u skarżącej poczucie tendencyjnie prowadzonego na jej niekorzyść postępowania. Za niedopuszczalne bowiem i naruszające powagę organu administracji państwowej należy uznać wydanie przez Urząd ponownej decyzji wymiarowej /o wymiarze uzupełniającym/ w dniu, w którym podatnik dowiedział się o stworzeniu procesowej podstawy do jej wydania /postanowienie Izby w przedmiocie wymiaru uzupełniającego zostało doręczone skarżącej także 19 lutego 1997 r. - w aktach brak dowodu pozwalającego na ustalenie jego doręczenia Urzędowi/. Wracając do oceny zastosowanego w sprawie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla potrzeb wymiaru uzupełniającego stwierdzić trzeba, iż nie zasługuje na miano metody rozsądnej marży, skoro zakłada, że marża uzyskiwana przez obie ww. spółki w transakcjach z "D." nie powinna przekraczać średniej marży jaką stosował "D." przy sprzedaży towarów innym podmiotom. Przy takim założeniu gubi się zupełnie skutek dokonanych przez organy podatkowe wyliczeń. Ten zaś polega na tym, że ta część marży, która po stronie "D." miała dowodzić o wysokości utraconego dochodu, sumowała się ze średnią udokumentowaną marżą uzyskiwaną przez skarżącą. Powstawał zatem nie nadający się do uzasadnienia stan, w którym z jednej strony marża spółek "G." i "O." miała się ograniczać do poziomu 14,79 proc., marża zaś "D." na towarach nabywanych tych spółek wzrastać o 18,23 proc. /33,02-14,79/. W uproszczeniu daje to wynik, iż organy podatkowe dla potrzeb ustalenia dochodu skarżącej z handlu towarami nabytymi od obu spółek przyjęły marżę 33,02 proc., a więc odwróciły stan wynikający z zapisów w księgach podatkowych. Te dwie wady ustalenia podstawy opodatkowania mają cechy oczywistości i dyskwalifikują całą podstawę faktyczną decyzji. Ewentualne wykazanie, iż skarżąca w wyniku powiązań ze spółkami "G." i "O." utraciła na ich rzecz jakiekolwiek kwoty ze swego dochodu wymaga bardzo szczególnej analizy całokształtu działalności handlowej wszystkich trzech spółek. Analizy tej nie można zastępować faktami sugerującymi możliwość zaistnienia stanu przewidzianego w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - takimi, jak skupienie umów sprzedaży w pewnych okresach roku podatkowego, czy powiązania personalne większej liczby podmiotów, w tym i tych, od których spółki "G." i "O." nabywały towary w celu późniejszej odsprzedaży "D.". Wówczas bowiem można się spotkać z trafnym zarzutem jaki podniósł pełnomocnik skarżącej na rozprawie sądowej, że ustalenia organów podatkowych mogą prowadzić do wykazania zaniżenia podstawy opodatkowania, lecz nie przez skarżącą, a przez Spółdzielnię "E." - dostawcę znacznej części towarów dla Spółki "G.", następnie zbytych skarżącej. Wskazana wyżej analiza winna obejmować porównanie wszystkich transakcji skarżącej ze spółkami "G." i "O." z jej transakcjami zawieranymi z innymi podmiotami, obrazować faktyczną działalność handlową skarżącej, a w szczególności podział wyników działalności pomiędzy handlem hurtowym i detalicznym. Wszelkie oceny w przedmiocie wysokości marż /cen sprzedaży/ nie mogą być oderwane od całokształtu postanowień umów sprzedaży, oraz całokształtu okoliczność, w jakich umowy były wykonywane. W warunkach gospodarki rynkowej o rozmiarach działalności i wysokości dochodu decydują w pierwszej kolejności środki obrotowe jakimi dysponuje dany podmiot gospodarczy. Każda forma kredytowania ogranicza dochód lecz jednocześnie umożliwia samą działalność. Jedną z form kredytowania jest sprzedaż z odroczonym terminem płatności ceny. Odroczenie terminu płatności może wynikać z samej umowy sprzedaży. Może być również zdarzeniem faktycznym - wówczas, kiedy sprzedawca akceptuje opóźnienia w zapłacie i nie wyciąga z tych opóźnień żadnych konsekwencji prawnych. Skoro odroczenie płatności ceny jest kredytowaniem kupującego, to koszt kredytu sprzedawca z zasady wkalkulowuje w cenę - podwyższając ją lub pozbawiając kupującego zwyczajowych rabatów stosowanych przy natychmiastowej płatności. Sytuację taką dowodziła Spółka w odwołaniu. Dowodziła też, że sporne ceny pozostają w takiej relacji do cen zakupów w innych podmiotach, iż nie można ich uznać za zawyżone. Izba właściwie nie rozpoznała tych zarzutów. I nie mogła ich prawidłowo rozpoznać bez przeprowadzenia koniecznej analizy działalności gospodarczej skarżącej oraz działalności spółek "G." i "O.". Twierdzeń skarżącej i przedstawionych przez nią dowodów nie mogą podważać jednostkowe sprzeczności lub błędy, skoro dopuszczalność oszacowania dochodu w trybie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących nie tylko działalności powiązanych podmiotów, ale i ogólnej sytuacji rynkowej, w segmencie mieszczącym się w działalności takich podmiotów. Zaskarżona decyzja zapadła po rozpoznaniu odwołań od dwu decyzji, rozstrzygała zatem i o podatku jaki został określony w pierwotnej decyzji Urzędu. Stąd zarzuty ze skargi obejmują podstawy wymiaru podatku na poziomie kwoty 5.941.916.000,- starych złotych. Sąd nie podziela ich w części kwestionującej pogląd organów podatkowych, że wydatki na opłaty skarbowe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu. Odmiennie rzecz ma się z zaliczeniem do kosztów wydatków na roboty remontowo-budowlane prowadzone w budynku przy ul. K. Przypisanie skarżącej w motywach decyzji Izby braku aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym poprzez nieprzedstawienie dowodów, o jakie wzywana była przez organ I instancji jest chybione. Z notatki służbowej pracownika Urzędu z dnia 7 października 1994 r. wynika bowiem, że Spółka nie dysponuje dokumentacją techniczną przedmiotowego budynku przed wykonaniem w nim prac remontowo-budowlanych. Brak dokumentacji w archiwach Spółki jest zrozumiały, skoro nie była ona właścicielem nieruchomości i uczestniczyła w kosztach robót jedynie w ramach porozumienia ze Spółką "T.". Można zatem zakładać, że niezbędne dla ostatecznych ustaleń dokumenty znajdują się w tej Spółce. Ale nawet na tle dotąd zebranych dowodów trafność zakwalifikowania całości spornych wydatków jako wydatków na przebudowę budynku budzi poważne zastrzeżenia, nie znajduje ono bowiem usprawiedliwienia w załączniku do porozumienia skarżącej z dnia 15 marca 1993 r. Dokument ten określa zakres spornych robót. Miały to być roboty o zróżnicowanym charakterze i wykonywane w różnych częściach budynku. Sąd reprezentuje pogląd, że ocena znaczenia dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego wydatków podatnika na prace remontowo-budowlane wykonywane w obiekcie budowlanym musi uwzględniać zróżnicowanie takich prac w poszczególnych częściach obiektu. Nie można bowiem poprzez niewątpliwie inwestycyjny /zwiększający wartość środka trwałego/ charakter robót wykonanych w części budynku, nadawać robotom wykonanym w innej części taki sam charakter, jeśli z kolei były to zwykłe prace remontowe typu malowanie, czy tapetowanie ścian, naprawy stolarki itp. Z przytoczonych względów, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji wyroku.