I SA/Kr 225/98

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w kraju usługi najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności /par. 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 39 poz. 179 ze zm./. Skoro organy podatkowe przyjęły, że zaliczenie przedmiotu umów podobnych do najmu lub dzierżawy do majątku używającego ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, to naruszyły przepisy prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o VAT podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką 22 proc., u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczone są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten reguluje zwrot ujemnej różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, zwanym w skrócie "zwrotem podatku". W literaturze "zwrot podatku" zwany jest bezpośrednim zwrotem podatku i przeciwstawiany jest pośredniemu zwrotowi podatku. O pośrednim zwrocie podatku jest mowa w art. 22 ust. 1 stanowiącym, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Z przepisu tego /a zwłaszcza z użycia w nim wyrażenia "z zastrzeżeniem ust. 2-9"/ wynika, że zwrot pośredni jest zasadą, a zwrot bezpośredni wyjątkiem. Zwrot bezpośredni, o którym mowa w art. 21 ustawy o VAT, przysługuje podatnikom, którzy dokonują wyłącznie sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 22 proc. Według art. 4 pkt 8 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży towarów, to rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Przesłanką tego zwrotu jest nabycie towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zwrot bezpośredni podatku jest ograniczony, gdyż nie może przekroczyć kwoty podatku naliczonego przy nabycia towarów i usług, które zgodnie z odrębnymi przepisami są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /w okresie od 5 lipca 1993 r. do 31 grudnia 1994 r. odrębnymi przepisami były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanymi za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/. Nadto Minister Finansów w art. 21 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT został upoważniony do określenia: - przypadków, gdy przyjęcie przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych należących do osób trzecich może być traktowane na równi z zakupem tych środków oraz - zasad zwrotu różnicy tego podatku. W upoważnieniu tym zbędnym jest słowo "tego". Jak już była o tym mowa przez "zwrot podatku" rozumie się zwrot bezpośredni, termin ten jest jak to wykazano technicznoprawnym. Powyższe upoważnienie zostało wykonane. Mianowicie art. 21 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT został powołany jako podstawa prawna w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 173/. Zgodnie z tym rozporządzeniem na równi z zakupem środków trwałych traktuje się przyjęcie ich w odpłatne użytkowanie, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami, wydanymi m.in. na podstawie art. 12 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ środki te zaliczone są do majątku użytkownika /par. 3/. W przypadku przyjęcia środków trwałych w odpłatne użytkowanie, o których mowa w par. 3, ustalenie różnicy podatku oraz jej zwrot następują według zasad przewidzianych w ustawie o VAT do nabycia takich środków na podstawie umowy sprzedaży /par. 4/. Odrębnymi przepisami są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zasad zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych, do majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Umiejscowienie przepisu art. 21 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT wśród przepisów regulujących zwrot bezpośredni podatku świadczy, iż zawiera on upoważnienie do regulacji prawnych dotyczących podatnika, który przyjmuje w odpłatne użytkowanie środki trwałe należące do osoby trzeciej. Natomiast organy podatkowe przyjęły, że przepis ten upoważnia do regulacji prawnych dotyczących osoby trzeciej. Stanowiska tego Sąd nie podziela. Nie można się zgodzić, że w przypadku zaliczenia, zgodnie z powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. przedmiotu umowy podobnej do najmu lub dzierżawy do majątku używającego, obowiązek podatkowy w VAT - tak jak przy sprzedaży towarów powstaje na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z chwilą wydania tego przepisu, czy też na podstawie art. 6 ust. 4 tejże ustawy powstaje z chwilą wystawienia faktury, lecz nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje zatem zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 274 ze zm./. Przepis ten został wydany na podstawie upoważnienia z art. 6 ust. 10 ustawy o VAT i stanowi, że obowiązek w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności - z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze. Usługą o podobnym charakterze do usług najmu lub dzierżawy są usługi wykonywane na podstawie umowy podobnej do najmu lub dzierżawy. O umowach tych jest mowa w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Ich przedmiot przepisy tego rozporządzenia zaliczają do majątku używającego względnie wydzierżawiającego lub wynajmującego. Skoro zaliczenie to pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, Sąd nie musiał ustosunkować się do tego, czy w rozpoznawanej sprawie przedmioty tych umów należały do majątku skarżącego, czy też używających. Skoro organy podatkowe przyjęły, że zaliczenie przedmiotu umów podobnych do najmu lub dzierżawy do majątku używającego, ma wpływ na powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług, to naruszyły przepisy prawa materialnego. Z tego względu Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o VAT orzekł, jak w sentencji.