III SA 4726/97

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Małgorzaty i Andrzeja małżonków F. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 19 października 1997 r. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 powyższej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżących jeden tysiąc dziewięćset trzydzieści cztery złote siedemdziesiąt groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 29 października 1997 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 lipca 1997 r., określającą Małgorzacie i Andrzejowi małżonkom F. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. Charakterystyczne jest przy tym, że kwota określona przez organy podatkowe była o ponad 200 mln starych złotych niższa od zadeklarowanej przez podatników. Podatnicy jednak utrzymywali, że mają interes w określeniu wyższego podatku. Materialnoprawną podstawą decyzji organów obu instancji był art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/. Różnica w obliczeniu podatku wynikła z faktu, że we wspólnej deklaracji podatkowej małżonków koszty i przychody związane z wynajmowaniem pomieszczeń ujęto łącznie z kosztami i przychodami uzyskanymi przez Andrzeja F. z działalności gospodarczej, w tym między innymi z prowadzenia firmy pod nazwą "L.-Biuro Handlowe". Organy podatkowe uznały, że pozarolnicza działalność gospodarcza oraz najem to dwa odrębne źródła przychodów wymienione w punktach 3 i 6 ustępu 1 artykułu 10 powołanej wyżej ustawy, nie można zatem traktować najmu jako źródła przychodu identycznego ze źródłem o nazwie "pozarolnicza działalność gospodarcza". O odrębnościach obu źródeł przychodów świadczy - zdaniem Izby Skarbowej - między innymi to, że przychody z najmu podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, podczas gdy przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy, mogą być objęte ryczałtem. Ponadto Izba Skarbowa zwróciła uwagę na odmienne znaczenie pojęcia "przychód" w zależności od jego źródeł. W szczególności przychodami z najmu są - zgodnie z art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy - pieniądze i wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, podczas gdy przychodami z działalności gospodarczej - według art. 14 ust. 1 tej ustawy - są kwoty należne z tytułu świadczeń. Podobnie rzecz ma się z kosztami. Artykuł 22 mówi o kosztach uzyskania przychodów "z poszczególnego źródła", a art. 9 ust. 2, definiując "dochód ze źródła przychodu", określa go jako nadwyżkę sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Co więcej - zauważyła Izba Skarbowa - gdy powstanie strata ze źródła przychodów, poniesiona w roku podatkowym, co do zasady pokrywa się ją w najbliższych 3 latach z tego właśnie źródła /art. 9 ust. 3/. Małgorzata i Andrzej małżonkowie F. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej. Zarzucili jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywodząc, że według uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1994 r. /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 3 poz. 52/ wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów wskazuje, iż chodzi tu jedynie o pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, a nie o wymienienie w każdym punkcie tylko jednego źródła. Ponadto skarżący powołali się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, według którego wynajem może być działalnością gospodarczą. Skarżący zgłosili w Urzędzie Miejskim w S., że będą prowadzili działalność gospodarczą także w zakresie wynajmu. Skarżący podkreślili, iż Andrzej F. w różnych okresach w mniejszym lub większym zakresie wykorzystywał pomieszczenia na potrzeby własnej działalności gospodarczej, wolne zaś powierzchnie oddawał w najem. Zdaniem skarżących, nie da się wyodrębnić kosztów ponoszonych przez firmę "L." na potrzeby własnej działalności i kosztów związanych z najmem. Skoro organy podatkowe ustaliły je na podstawie stosunku powierzchni wynajmowanej do powierzchni ogólnej, to dokonały szacunku. W konsekwencji decyzja Izba Skarbowej jest nieważna, gdyż organem właściwym do rozpoznania odwołania była Podatkowa Komisja Odwoławcza. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe argumenty. W odniesieniu do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji zauważyła, że w sprawie nie nastąpiło oszacowanie. Przyjęto wysokość kosztów /w tym amortyzacji/ i przychodów z księgi, a powierzchnię nieruchomości ustalono według aktu notarialnego oraz danych zawartych w wycenie rzeczoznawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozważania organów podatkowych na temat odrębności źródeł przychodów określonych w pkt 3 /pozarolnicza działalność gospodarcza/ i w pkt 6 /najem, dzierżawa oraz inne umowy/ ustępu 1 artykułu 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ są oczywiście słuszne. Słuszna jest również teza, że kosztów uzyskania przychodów z jednego źródła nie można bilansować z przychodami z innego źródła. Istota sporu jednak leży gdzie indziej. Chodzi mianowicie o to, czy do źródła przychodu określanego jako "najem" należy zaliczyć każdy bez wyjątku najem, czy też tylko taki najem, który nie stanowi jednocześnie działalności gospodarczej. Z punktu widzenia logiki między obu pojęciami zachodzi stosunek krzyżowania się. Jest taki najem, który stanowi działalność gospodarczą /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. III RN 4/96, OSN 1997 poz. 160/, jednakże nie każda pozarolnicza działalność gospodarcza polega na wynajmowaniu pomieszczeń. Z drugiej strony nie każdy wynajem może być traktowany jako działalność gospodarcza. Decyduje bowiem nie tylko rozmiar działalności, ale przede wszystkim zamiar podmiotu wynajmującego, aby czynności wynajmowania wykonywać w sposób częstotliwy. Kryterium oceny należy poszukiwać w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Osoba, która wypełnia ustawowe przesłanki wyrażone w tym przepisie, spełnia jednocześnie warunki wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Powstaje zatem pytanie, czy ustawodawca zwęził w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej w stosunku do znaczenia tego pojęcia wynikającego z ustawy o działalności gospodarczej. Wbrew wywodom strony skarżącej, odpowiedzi na tak postawione pytanie nie można doszukać się w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1994 r. /W 11/93/. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił jedynie, że poszczególne punkty ustępu 1 w artykule 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zawierać więcej niż jedno źródło przychodu. Nie zajmował się natomiast stosunkami, jakie mogą zachodzić między zbiorami źródeł przychodu wymienionymi w poszczególnych punktach. Jednakże analiza tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala odpowiedzieć przecząco na postawione wyżej pytanie. Ustawa ta nie zawiera definicji pojęcia działalności gospodarczej, w związku z czym pojęcie to należy interpretować w sposób wynikający z ustawy działalności tej dotyczącej. Trzeba także pamiętać, że omawiany tu art. 10 zawiera podział zbiorów źródeł przychodu, a jednym z warunków prawidłowości podziału jest warunek rozłączności. Chodzi o to, aby dowolne dwa wyróżnione podzbiory wzajemnie się wykluczały /W. Patryas: Elementy logiki dla prawników, Poznań 1996/. Skoro przyjęliśmy, że zakres pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest w ustawie podatkowej węższy od zakresu wynikającego z ustawy o działalności gospodarczej, to aby spełniony został warunek rozłączności podziału, w punkcie 6 ustępu 1 omawianego artykułu 10 nie może występować taki rodzaj najmu, który jest już objęty pojęciem z punktu 3. Punkt 6 zatem może obejmować jedynie najem nie stanowiący działalności gospodarczej. Za prawidłowością powyższego rozumowania przemawia dodatkowo okoliczność, że na gruncie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ i cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym taki najem nie stanowiący działalności gospodarczej wywołuje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, podczas gdy najem w ramach działalności gospodarczej powoduje konieczność zapłaty podatku od towarów i usług. Nie było to obojętne przy wymiarze podatku dochodowego, jako że obowiązujący do dnia 31 grudnia 1994 r. art. 20a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził zasadę odliczania podatku od towarów i usług od przychodu ze sprzedaży usług. Powyższe rozważania pozwalają postawić tezę, że art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ obejmował tylko taki najem, który nie stanowił działalności gospodarczej. Przesądziło to o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Wniosek skarżących o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbyt daleko idący, gdyż działania rachunkowe organu podatkowego nie przybrały jeszcze postaci oszacowania. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy oceni, czy wynajmowanie pomieszczeń przez podatnika miało charakter działalności gospodarczej, czy też nie. Pomocne będą przy tym uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. /III CZP 117/91 - OSNCP 1992 nr 5 poz. 65/ oraz wspomnianego wyżej wyroku z dnia 11 października 1996 r. /III RN 4/96 - OSN 1997 poz. 160 str. 294-295/. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.