I SA/Gd 1921/96

1. Podmioty, zgłaszając do ewidencji działalność gospodarczą, podają szeroki zakres działalności, którą chcą prowadzić. Organy podatkowe, rozważając tak istotną kwestię, jaką jest ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku VAT, winny badać stan faktyczny, a więc ustalić zakres faktycznie prowadzonej działalności podatnika. 2. Skoro działalność gospodarcza skarżącej od chwili jej rozpoczęcia sprowadzała się jedynie do obsługi lottomatu na podstawie umów zlecenia z PP "Totalizator Sportowy" i usługi te wykonywała osobiście, tym samym należy uznać, że była to działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a konsekwencją powyższego jest zwolnienie tego typu działalności z podatku od towarów i usług na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W dniu 20 lutego 1996 r. Urząd Skarbowy w T. wszczął postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 1994-1995 z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa przy zawieraniu zakładów gier losowych. W toku kontroli stwierdzono, iż mimo osiągnięcia za 1994 r. kwoty obrotu określonej w art. 14 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, powodującej utratę prawa do zwolnienia w 1995 r. skarżąca nie deklarowała i nie rozliczała tego podatku, jak również nie prowadziła ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 27 ust. 4 wyżej powołanej ustawy. Z tych względów Drugi Urząd Skarbowy w T., po przeprowadzeniu stosownego postępowania wydał w dniu 16 maja 1996 r. decyzję, w której na podstawie prowadzonej przez skarżącą ewidencji dla zryczałtowanego podatku dochodowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1995 r. w kwocie 3.057 zł, przy zastosowaniu stawki podstawowej przewidzianej w art. 18 ust. 1 cyt. ustawy /tj. 22 proc./. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie. Izba Skarbowa w T., działając na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1995 r. w kwocie 3.057 zł i określiła na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 10 ust. 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług (...) kwoty podatku za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1995 r., w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Maria Ż. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji Urzędu Skarbowego w T., podtrzymując stanowisko wyrażone w odwołaniu, a mianowicie - nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych skarżąca zarzuca im błędną i wyraźnie jednostronną - w jej mniemaniu - interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawnych dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług pośrednictwa przy zawieraniu zakładów gier losowych. Ponadto skarżąca podnosi, iż prowadzona przez nią działalność - w zakresie określonym w zawartych umowach - jest działalnością, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a więc przedmiotowo zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. W dalszej części skargi skarżąca stwierdza, iż według klasyfikacji usług zawartej w zeszycie metodycznym nr 57/1985 Głównego Urzędu Statystycznego usługi pośrednictwa w przyjmowaniu zakładów Lotto sklasyfikowane są w podbranży KU 94201 "Usługi loteryjne" i wymienione w załączniku nr 2 poz. 13 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (...) jako usługi, których świadczenie jest zwolnione od tego podatku. Jednocześnie w uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca przytacza wypowiedź Wiceministra Finansów opublikowaną na łamach "Rzeczypospolitej" z dnia 20 maja 1994 r. nr 116/3765 wskazując, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do działalności gospodarczej polegającej na zawieraniu zakładów na prowadzone przez PP "Totalizator Sportowy" gry losowe - nie stosuje się przepisów tej ustawy. Dalej skarżąca podnosi, że zgodnie z przepisem par. 73 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ zwolnieniu od tego podatku podlega prowizja i inne wynagrodzenia otrzymywane z tytułu wykonywania umów agencyjnych, zlecenia i innych umów o podobnym charakterze związanych z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Izba Skarbowa w T. wnosząc o oddalenie skargi wywiodła, że zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i ust. 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług (...) a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł. W sytuacji zaś, jak przewidziano to w art. 14 ust. 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług (...), gdy wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 tego artykułu przekroczy kwotę 80.000 zł, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Przepis ust. 4 powołanego art. 14 statuuje natomiast, że u podatników dokonujących sprzedaży będącej przedmiotem umowy pośrednictwa przez wartość sprzedaży należy rozumieć trzydziestokrotność kwoty prowizji. W przedmiotowej sprawie ponad wszelki wątpliwość ustalono, iż w roku 1994 skarżąca osiągnęła z prowadzonej działalności gospodarczej pośrednictwa w zawieraniu zakładów gier losowych prowizję w wysokości 17.576,26 zł, której trzydziestokrotność przekracza kwotę określoną w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług (...) /tj. 80.000 zł/ wobec powyższego z dniem 1 stycznia 1995 r. utraciła ona prawo do podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w związku z czym była obowiązana do prowadzenia ewidencji dla potrzeb tego podatku zgodnie z wymogami art. 27 ust. 4 cyt. ustawy oraz rozliczania podatku od towarów i usług. Zdaniem Izby nie można też podzielić wywodów skarżącej, iż przychody uzyskiwane na podstawie umów zawartych z PP "Totalizator Sportowy" kwalifikują się do przychodów uzyskiwanych z działalności określonej w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, co uzasadnia zwolnienie od podatku od towarów i usług /art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...)/, jako że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi się, iż podatnik może wykonywać określone usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście i wówczas przychody te kwalifikować należy jako osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, jak też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w tym przypadku osiągane przychody traktowane są jako uzyskane ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). Wskazanie przez podatniczkę w zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywać będzie m.in. sporne usługi uzasadnia - zdaniem Izby - traktowanie uzyskiwanych przez podatniczkę przychodów jako osiągniętych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Izba podkreśla, że przede wszystkim z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że pośrednictwo przy zawieraniu zakładów gier losowych wchodziło w zakres prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Izba stwierdza, że potwierdzeniem stanowiska Izby jest również fakt, iż skarżąca rozliczając podatek dochodowy w formie zryczałtowanej obejmowała nim - zgodnie z par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 140 poz. 786/ - przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w zawieraniu zakładów gier losowych, jako przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Izba zauważyła, że powoływanie się skarżącej na fakt, iż świadczone przez nią usługi pośrednictwa w zawieraniu zakładów gier losowych sklasyfikowane są w podbranży KU 94201 "Usługi loteryjne" i wymienione w załączniku nr 2 poz. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (...) jako usługi, których świadczenie jest zwolnione od podatku od towarów i usług nie może wywrzeć oczekiwanego przez nią skutku, ponieważ do świadczenia usług loteryjnych upoważnieni zostali przez Ministra Finansów PP "Totalizator Sportowy" oraz PP "Polski Monopol Loteryjny" i zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych /Dz.U. nr 68 poz. 341 ze zm./ podmioty te nie posiadają umocowania do odstępowania udzielonego im zezwolenia. Powyższe wskazuje więc - zdaniem Izby, iż działalność wykonywana przez skarżącą, nie może być uznana za usługę loteryjną w rozumieniu grupowania 94201 Klasyfikacji Usług /organizowanie i prowadzenie gier pieniężnych i liczbowych/ i przez to nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Izba zaznaczyła także, iż przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (...) ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (...). W tej sytuacji powoływanie się skarżącej na wypowiedź Wiceministra Finansów opublikowaną na łamach "Rzeczpospolitej" pozostać musi - zdaniem Izby - bez wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia chociażby z tego względu, iż zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedzi prasowe przedstawicieli Ministerstwa Finansów w wywiadach prasowych nie stanowią źródeł prawa, a jedynie pogląd ich autorów - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 1994 r. SA/Ł 145/93 oraz z dnia 7 sierpnia 1996 r. SA/Gd 1624/95. Odnosząc się zaś do kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie par. 73 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ prowizji i innych wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu wykonywania umów agencyjnych, zlecenia lub innych umów o podobnym charakterze związanej z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, Izba stwierdziła, iż przepis w powyższym brzmieniu obowiązuje dopiero od 1 stycznia 1996 r. w związku z czym nie może mieć zastosowania do objętego sporem zobowiązania za poszczególne miesiące 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/. W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie - choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte należy uznać za trafne. Przede wszystkim na wstępie należy zauważyć, że trafnie organy podatkowe wywodzą, iż zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, podlegającej opodatkowaniu od gier na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych /Dz.U. nr 68 poz. 341 ze zm./. Do świadczenia tego typu usług loteryjnych upoważnieni zostali przez Ministra Finansów PP "Totalizator Sportowy" oraz PP "Polski Monopol Loteryjny" i zgodnie z przywołaną wyżej ustawą z dnia 29 lipca 1992 r. - podmioty te nie posiadają umocowania do odstępowania udzielonego im zezwolenia. Z uwagi na powyższe "usługi loteryjne" sklasyfikowane w podbranży KU 94201 /organizowanie i prowadzenie gier liczbowych/ dotyczy jedynie działalności wykonywanej przez ww. podmioty gospodarcze, upoważnione przez Ministra Finansów. Również niezasadnie skarżąca przywołuje na poparcie swojego stanowiska przepis par. 73 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/, albowiem przywołany przepis - zgodnie z par. 80 cyt. rozporządzenia obowiązuje dopiero od 1 stycznia 1996 r., a będąca przedmiotom rozpoznania skarga dotyczy roku podatkowego 1995, a to oznacza, że rozpoznając przedmiotową sprawę należy oceniać trafność rozstrzygnięcia według stanu prawnego obowiązującego w tymże roku podatkowym. Odnośnie istoty problemu, który sprowadza się do wyjaśniania kwestii, czy skarżąca prowadząc tylko i wyłącznie działalność gospodarczą polegającą na obsłudze lottomatu jest podatnikiem podatku od towarów i usług - organy podatkowe w obszernej argumentacji wywodzą, iż strona skarżąca utraciła prawo do podmiotowego zwolnienia /z uwagi na wysokość prowizji osiągniętej w 1994 r./, natomiast przychody uzyskane przez skarżącą należy traktować jako uzyskane ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. w. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - co oznacza, że nie należy ona do kręgu podatników, których działalność jest wyłączona z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 cyt. w. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku VAT. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową, sprawę nie podziela trafności stanowiska organów podatkowych w tym zakresie. Otóż rozważając kwestie jak należy traktować przychody uzyskane przez skarżącą z prowadzonej przez nią działalności a mianowicie czy są to przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /a więc działalność wykonywana osobiście/, czy też ze źródła, o którym mowa w pkt 3 tegoż art. 10 ust. 1 /a więc pozarolnicza działalność gospodarcza/ organy podatkowe jako zasadniczy argument podają to, iż podatniczka w zgłoszeniu do ewidencji gospodarczej wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywać będzie m.in. sporne usługi. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując oceny charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą zbyt dużą wagę przypisywały do zapisu w ewidencji. Jest rzeczą powszechną, że podmioty, zgłaszając do ewidencji działalność gospodarczą podają szeroki zakres działalności, który chce prowadzić /np. w przedmiotowej sprawie: handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi, transport ciężarowy, handel okrężny art. spożywczymi i przemysłowymi, obsługa lottomatu/. Tymczasem organy podatkowe rozważając tak istotną kwestię jaką jest ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku VAT winny badać stan faktyczny, a więc ustalić zakres faktycznie prowadzonej działalności podatnika zwłaszcza, gdy podatnik od chwili wszczęcia postępowania podatkowego konsekwentnie twierdzi, że jedyną działalnością jaką zajmował się po zgłoszeniu działalności gospodarczej do ewidencji - to obsługa lottomatu. Należy zauważyć, że organy podatkowe tych twierdzeń podatnika w żaden sposób nie kwestionują. Skoro z akt sprawy w sposób bezsporny wynika, że działalność gospodarcza skarżącej od chwili jej rozpoczęcia, tj. od września 1993 r. sprowadzała się jedynie do obsługi lottomatu na podstawie umów zlecenia z PP "Totalizator Sportowy" usługi te wykonywała osobiście tym samym należy uznać, że była to działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 cyt. w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konsekwencją powyższego jest zwolnienie tego typu działalności z podatku od towarów i usług na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług. Skoro zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 55 ust. 1 cyt. ustawy o NSA, należało orzec jak w wyroku.