I SA/Gd 2254/96

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie dawało wyraz ochrony podatnika przed drastycznymi w owym czasie /tj. do dnia 31 grudnia 1996 r./ "karami administracyjnymi" za nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji, pozwalając na ich stosowanie jedynie wtedy, gdy podatnik prowadził ewidencję w sposób uniemożliwiający określenie podstaw opodatkowania względnie w ogóle ewidencji nie prowadził. Brak ustaleń w tym zakresie jest wystarczającym powodem, by uchylić zaskarżoną decyzję z powodu zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego, a mianowicie art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa. Decyzją z dnia 3 września 1996 r. Urząd Skarbowy w C. określił skarżącej Spółce cywilnej Teresa i Julian J. Przedsiębiorstwo "H." w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1996 r. w kwocie 1.538 zł oraz sankcje wynikające z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu Urząd wskazał, że w wyniku kontroli dokonanej w dniu 5 września 1996 r. stwierdzono, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 1996 r. Spółka niesłusznie odliczyła podatek naliczony w kwocie 660 zł od zakupionego samochodu osobowego Fiat 125 p w oparciu o fakturę z dnia 12 czerwca 1996 r. W odwołaniu z dnia 20 września 1996 r. skarżąca zakwestionowała ustalenie sankcji, bowiem odliczenie podatku naliczonego wynikło z błędu księgowej. Po informacji Urzędu Skarbowego złożono deklarację korygującą, której jednak nie przyjęto i wymierzono sankcję. Decyzją z dnia 12 listopada 1996 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy ww. decyzję wskazując, że Julian J. w dniu 5 sierpnia 1995 r. oświadczył, że odliczenie podatku było niezawinione i wynikało z niewiedzy. Ponieważ kwota zawyżenia dotyczyła samochodu osobowego, a popełnione uchybienia podatnika miały charakter błędu merytorycznego zasadnie Urząd zastosował sankcję, która to nie jest zależna od winy podatnika czy też nieznajomości prawa. Korekta deklaracji jest skuteczna jedynie do chwili kiedy nie nastąpi stwierdzenie przez organ podatkowy zawyżenia podatku naliczonego, a rozliczenie /samoobliczenie/ podatku nie jest przedmiotem negocjacji z organem podatkowym. Deklaracja podatkowa jest odzwierciedleniem ewidencji, która jest prowadzona właśnie dla prawidłowego sporządzenia deklaracji. W skardze z dnia 8 grudnia 1996 r. Spółka zarzuciła, że nie naruszyła przepisów dotyczących sposobu prowadzenia ewidencji i nie była ona kwestionowana przez Urząd Skarbowy. Natomiast odliczenie podatku naliczonego od zakupu samochodu było jedynie wynikiem błędu popełnionego przy wypełnianiu deklaracji VAT-7. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powtarzając wcześniejszą argumentację, oraz podkreślając, że Julian J. do protokołu z dnia 5 sierpnia 1996 r. podał, że pomyłka w deklaracji VAT miała charakter niezawiniony i wynikała z niewiedzy, zaś dopiero w dalszych pismach skarżąca wywodziła, że była to oczywista omyłka przy wypełnianiu deklaracji. Nadto Izba wskazała, że zawyżenie podatku naliczonego jednoznacznie wiąże się z zawyżeniem podatku naliczonego w ewidencji i przesądza to o prawidłowym zastosowaniu sankcji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z obowiązującym dla spraw zakończonych ostateczną decyzją do dnia 31 grudnia 1996 r. /ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zmianie ustawy karno-skarbowej - Dz.U. nr 137 poz. 640/ brzmieniem art. 27 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej zapłacie lub zwrotowi z urzędu skarbowego. O ile podatnik narusza powyższe obowiązki w zakresie wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku należnego zwiększa się o kwotę trzykrotności tego zawyżenia /art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy/. Przepisy te odmiennie od aktualnej ich redakcji, uzależniały sankcję w wysokości trzykrotnego zawyżenia podatku należnego od wadliwości w prowadzeniu ewidencji. Wbrew stanowisku Izby Skarbowej nie stwarzały one automatyzmu polegającego na tym, że skoro wadliwie sporządzono deklarację VAT-7, to świadczyło to o wadliwości prowadzenia ewidencji. W orzecznictwie konsekwentnie przyznaje się prymat gramatycznej wykładni przepisów prawa podatkowego i nie można na podatnika nakładać obowiązków czy kar wyinterpretowanych przy użyciu innej niż językowa wykładni przepisów podatkowych. Szczególnie drastycznie zasada ta występuje w omawianej problematyce sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 14 października 1997 r. I SA/Lu 153/96, że ww. sankcje z uwagi na ich wysokość nie można uznać za podatek. Istotą podatku jest bowiem oddanie Skarbowi Państwa przez podatnika tylko części uzyskanego przysporzenia majątkowego. Powyższe okoliczności wskazują na zupełnie wyjątkowy - zważywszy na jego umiejscowienie - charakter omawianego przepisu, co zobowiązuje organy stosujące ten przepis do ścisłej jego interpretacji. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie dawało wyraz ochrony podatnika przed drastycznymi w owym czasie "karami administracyjnymi" za nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji, pozwalając na ich stosowanie jedynie wtedy, gdy podatnik prowadził ewidencję w sposób uniemożliwiający określenie podstaw opodatkowania względnie w ogóle ewidencji nie prowadził /np. wyrok z dnia 31 października 1995 r. SA/Wr 586/95/. Brak ustaleń w tym zakresie jest wystarczającym powodem, by uchylić zaskarżoną decyzję z powodu zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego, a mianowicie art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa /wyrok z dnia 19 grudnia 1995 r. SA/Gd 2935/94/. Przepis art. 77 par. 1 Kpa nakazuje bowiem organowi administracji państwowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organie i nie może być przerzucony na stronę. Zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdzając w deklaracji VAT zawyżenie podatku należnego winny sprawdzić czy błąd w deklaracji wynikł z nieprawidłowych wpisów w ewidencji /ujęcia w nim kosztów zakupu samochodu/, czy też - jak chce podatnik - był wynikiem oczywistej omyłki księgowej i nie wynikał z ewidencji. Samo oświadczenie Juliana J., że pomyłka miała charakter "niezawiniony i wynikała z niewiedzy" nie jest wystarczające, a poza tym jest na tyle ogólnikowe, że nie można było jednoznacznie wywodzić z niego, że błąd w deklaracji był odzwierciedleniem nieprawidłowości ewidencji. W wyroku z dnia 16 maja 1997 r. III SA 1509/95 /Monitor Podatkowy 1998 nr 2 str. 57/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wadliwe przeniesienie danych liczbowych z ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług do deklaracji podatkowej VAT-7 nie uzasadnia stosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Zatem organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy sprawdzą, czy rzeczywiście, jak chce skarżący, błąd w deklaracji VAT wynikał z oczywistej omyłki księgowej i nie był powiązany z wadliwie prowadzoną ewidencją. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 cyt. wyżej ustawy.