I SA/Łd 685/98

1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie uważa się za koszt uzyskania przychodów między innymi wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce. Okoliczność, że w przyszłości możliwe stanie się uwzględnienie wydatków przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów, nie ma tu istotnego znaczenia. 2. Dla oceny prawidłowości obniżenia podatku należnego nie można uznać za wystarczające istnienie kosztu "odroczonego w czasie", albowiem dla stwierdzenia prawidłowości odliczeń podatku naliczonego decyduje nie hipotetyczny stan przyszły, ale stan faktyczny istniejący w chwili dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Decyzją z dnia 19 sierpnia 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B." w L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1996 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli dokumentacji podatkowej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług we wszystkich miesiącach 1996 roku. Spółka zawiązała z innym podmiotem spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. pod nazwą "B.-B", do której wniosła aport rzeczowy w postaci środków trwałych i towarów handlowych z tym, że w okresie kontrolowanym wnoszone były tylko i wyłącznie towary handlowe. Przekazanie towarów handlowych na pokrycie aportu nie stanowi sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Towary przekazane w charakterze aportu nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie było podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu towarów przekazanych na pokrycie aportu rzeczowego. Spółka jednak takie odliczenia w momencie zakupu tych towarów dokonała naruszając w ten sposób także obowiązki, o których mowa w art. 27 ust. 4 poprzez zawyżenie w tym przypadku wykazanej w ewidencji kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, co skutkowało zastosowaniem sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik obniżając kwotę podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów, winien w momencie ich przekwalifikowania na aport rzeczowy, dokonać odpowiedniej korekty tego podatku. Towary te bowiem, w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka "B." w podniosła, zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług akcentując, że dopiero od dnia 1 kwietnia 1997 r. wniesienie aportu jest czynności zwolnioną przez co wnoszącemu nie przysługuje prawo do odliczenia. Do tej daty takie odliczenie przysługiwało. Dodatkowo podniesiono, że czyść towarów przeznaczonych na sport została zakupiona przez dniem 1 lipca 1993 r., a zatem bez podatku naliczonego. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia 25 listopada 1997 r. uchyliła zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia 19 sierpnia 1997 r. do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na niewyjaśnienie, które z zakupów zostały dokonane przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli skarbowej we W. wydał w dniu 26 stycznia 1998 r. decyzję, którą określił podatek od towarów dokonując miesięcznego rozliczenia podatku za 1996 rok i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwot zaniżenia należnego podatku. W uzasadnieniu decyzji zaakcentowano, że podatnik nabytymi towarami i usługami rozporządził w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i dlatego nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego od należnego przy nabyciu tych towarów. Niezależnie, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast wniesienie aportu do spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka "B." podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie akcentując, że brak było podstaw prawnych do stosowania art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który dotyczy zupełnie innej sytuacji faktycznej. Spółka podniosła także, że w ustawie o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 1997 r. nie obowiązywał zakaz odliczania podatku naliczonego w przypadku zakupu towarów przekazanych w drodze czynności nie podlegających opodatkowaniu. Strona podniosła także zarzut niejasności przepisów prawa, które umożliwiają różnorodną interpretację i że organy kontroli skarbowej nie kwestionowały sposobu wnoszenia aportów podczas wcześniejszych kontroli. Izba Skarbowa decyzją z dnia 6 kwietnia 1998 r. uchyliła decyzję wydaną w I instancji w całości i określiła ponownie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 roku i ustaliła dodatkowe zobowiązania podatkowego wynikającego z zastosowania art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W jej uzasadnieniu podtrzymano dotychczasowe stanowisko organów podatkowych z tą zmianą, że zwiększono o kwotę 1.404 zł podatek naliczony za 1996 rok. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż w przypadku zakupu towarów handlowych przeznaczonych na wniesienie aportu rzeczowego nie stosuje się obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie tychże towarów oraz błędną wykładnię art. 27 ust. 5 i 6 tejże ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez przyjęcie, iż spółka zaniżyła kwoty deklarowanych zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu skargi poniesiono, że w przypadku wniesienia aportu, poniesienie kosztów jest odroczone w czasie, albowiem w momencie wniesienia aportu nie występują koszty uzyskania przychodu, natomiast wydatki poniesione na wniesienie aportu stają się kosztem uzyskania przychodów w momencie sprzedaży udziałów objętych za taki aport przy ustalaniu dochodów z tej sprzedaży. Rozporządzenie zatem towarami polegające na wniesieniu aportu pozwala uznać te wydatki za koszt w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie aportów było do dnia 31 marca 1997 r. nie unormowane w ustawie o podatku od towarów i usług. W 1996 roku wniesienie aportu stanowiło czynność nie podlegającą opodatkowaniu. Dopiero od dnia 1 kwietnia 1997 r. wniesienie aportu jest czynnością zwolnioną, przez co wnoszącemu nie przysługuje prawo do odliczenia. Rozumując a contrario do tej daty odliczenie przysługiwało. Nie miał zatem zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze podniesiono także, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis przejściowy zawarty w art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 137 poz. 638/. Dla podatnika korzystniejsze było wcześniej obowiązujące unormowanie zawarte w art. 27 ustawy, gdyż warunkiem ustalenia sankcji było naruszenie obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji. Skarżącemu nie można zarzucić naruszenia obowiązku w tym zakresie, albowiem przekazanie aportu, jako czynność nie wymieniona w art. 2 ustawy nie podlegała opodatkowaniu, a co za tym idzie obowiązkowi ewidencji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu stanowiska zaakcentowano, że wydatki poniesione na wniesienie aportu będą kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży udziałów objętych za taki aport przy ustalaniu dochodów z tej sprzedaży. W kontrolowanym okresie jako aport wnoszone były tylko i wyłącznie towary handlowe. Ponadto wartość wnoszonego aportu nie była przez Spółkę zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten nie był i nie mógł być w zaistniałej sytuacji zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatek naliczony przy zakupie towarów handlowych wniesionych jako aport do nowej spółki nie pomniejsza podatku należnego. Należy zauważyć, że jeżeli towary zostały zakupione specjalnie w celu wniesienia ich jako aport rzeczowy /część zakupionych towarów dostarczono bezpośrednio jako aport/ to koszty ich zakupu nie będą kosztami z działalności gospodarczej. Mogą stać się takimi kosztami w chwili sprzedaży udziałów lub akcji objętych w zamian za aport. Tak więc, z faktu niezaliczenia przez samego skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, wartości towarów, o których wyżej mowa, należy wnosić, iż nabycie tychże towarów nastąpiło właśnie w celu przekazania ich następnie jako aport do nowej spółki, nie zaś w celu prowadzenia bieżącej działalności i uzyskiwania z niej przychodów. Dlatego też, Spółka w tym przypadku winna dokonać korekty naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu zakupu towarów handlowych, które następnie zostały wniesione jako aport. Brak korekty spowodował, że kwota zobowiązania podatkowego została wykazana w wysokości niższej od należnej, co skutkowało zastosowaniem art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzut naruszenia art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 137 poz. 638/ nie jest uzasadniony, gdyż podatnik zawyżając podatek naliczony obniżający podatek należny naruszył przepisy art. 27 ust. 4, co skutkowało zastosowaniem art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. to jest zwiększeniem podatku należnego o trzykrotność tego zawyżenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: Skarga nie jest uzasadniona. Po pierwsze, organy podatkowe dokonały trafnej interpretacji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany przepis wyłącza bowiem możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów między innymi wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce. Okoliczność, że w przyszłości możliwe stanie się uwzględnienie wydatków przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów, nie ma istotnego znaczenia, dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim ewentualna sprzedaż stanowi zdarzenie przyszłe i niepewne. W dacie wydawania decyzji, ani także w toku postępowania nie doszło do sprzedaży udziałów. Wbrew poglądowi prezentowanemu w skardze dla oceny prawidłowości obniżenia podatku należnego nie można także uznać za wystarczające istnienie kosztu "odroczonego w czasie", albowiem dla stwierdzenia prawidłowości odliczeń podatku naliczonego decyduje nie hipotetyczny stan przyszły, ale stan faktyczny istniejący w chwili dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ustalonym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że doszło do takiego rozporządzenia towarami, które do chwili obecnej wyłącza możliwość uznania poniesionych wydatków na ich nabycie za koszt uzyskania przychodów. Poniesione wydatki będą mogły w przyszłości zostać ewentualnie uwzględnione na ściśle określonych warunkach - tylko w razie sprzedaży udziałów i wyłącznie celem ustalenia dochodu z ich sprzedaży. Należy przy tym także zaznaczyć, że również sama spółka nie księgowała poniesionych wydatków jako koszt uzyskania przychodów. Po drugie, przedmiotem odliczeń był podatek naliczony w cenie poniesionej przez spółkę na nabycie towarów, które następnie zostały wniesione w charakterze aportów. Dlatego stwierdzenie, czy rozporządzenie towarami polegające na wniesieniu ich w charakterze aportu jest czynnością opodatkowaną, lub zwolnioną od podatku od towarów i usług nie ma istotnego znaczenia. W sprawie prawidłowo zastosowano wyłączenie obniżenia podatku należnego przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji również powołano się na wyłączenie przewidziane w cytowanym przepisie, a nie w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po trzecie, skarżąca spółka zawyżając podatek naliczony naruszyła art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co uzasadniało zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zawyżenie podatku naliczonego i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego wykazanego w składanych deklaracjach stanowiło naruszenie obowiązków określonych w cytowanym przepisie także przed nowelizacją ustawy. Zawyżenie podatku naliczonego polegało na uwzględnieniu podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup towarów wniesionych następnie w charakterze aportu. O zastosowaniu sankcji nie zadecydował zatem brak odzwierciedlenia w ewidencji czynności przekazania towarów w charakterze aportu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.