SA/Sz 2081/97

Naczelny Sąd Administracyjny oddala skrgę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Decyzją z dnia 18 sierpnia 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Bożenie i Zbigniewowi O. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. i w kwocie 2.238,50 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Zbigniew prowadził Przedsiębiorstwo "B". Przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód firmy wykazane w zeznaniu były zgodne z danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednakże w wyniku kontroli Inspektor stwierdził, że przy ustalaniu przychodu za 1994 r. podatnik pomniejszył go o zwroty podatku od towarów i usług w kwocie 648.196.000 zł. Pomniejszenie przychodu o zwroty podatku od towarów i usług było w cenie organu kontroli nieprawidłowe bowiem podatnik ewidencjonował przychody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w wartości bez podatku oraz nie ujmował w księdze przychodów z tytułu zwrotów podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników Bożeny i Zbigniewa O., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podniósł zarzut rażącego naruszenia prawa. W ocenie pełnomocnika w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., definicja przychodu zawarta w art. 14 tej ustawy została rozszerzona o art. 20a. Uwzględniają zatem wymieniony wyżej przepis u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychody w tej sprzedaży uważa się przychody pomniejszone o należny podatek od towarów i usług oraz o otrzymane zwroty tego podatku dokonywane na podstawie odrębnych przepisów. Zasadne zdaniem pełnomocnika było ewidencjonowanie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bez należnego podatku od towarów i usług a następnie pomniejszenie tego podatku o otrzymane z Urzędu Skarbowego zwroty podatku od towarów i usług. Jak wynika z odwołania taki sposób ustalania przychodu jest zgodny również z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ oraz wytycznymi Ministra Finansów z dnia 28 maja 1993 r. w sprawie ewidencji podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i obrotowego /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 41 ze zm./. Nadto w odwołaniu podniesiono zarzut bezprawnego wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej w oparciu o art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ bowiem w 1994 r. do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych należało stosować art. 5 ust. 1 ustawy powołanej wyżej z uwagi na treść art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 30 września 1997 r. zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej utrzymała w mocy. Według poglądu organu odwoławczego wyrażonego w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonywanych w ramach działalności po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku z wejściem w życie z dniem 5 lipca 1993 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ wprowadzona została również zmiana definicji przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 20a tej ustawy. Przepis ten stanowi, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód zmniejszony o należny od niego podatek od towarów i usług oraz o otrzymane zwroty tego podatku i zwroty podatku akcyzowego. W świetle powołanych przepisów, zdaniem organu odwoławczego, oczywistym jest, że pomniejszenie przychodów o należny podatek od towarów i usług i zwroty tego podatku jest możliwe tylko wtedy gdy dla potrzeb podatku dochodowego podatnik ewidencjonuje przychody razem z podatkiem od towarów i usług oraz zwroty tego podatku. Jeśli natomiast ewidencjonowanie przychodu następuje bez podatku od towarów i usług a także nie są ewidencjonowane zwroty tego podatku, podatnik nie może tak ewidencjonowanego przychodu pomniejszać ani o podatek należny od towarów i usług ani o zwroty tego podatku, gdyż prowadzi to do nieuzasadnionego zaniżenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu. Izba Skarbowa w S. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. zawiera ogólną definicję przychodów w art. 11 ust. 1, 2 i 3 stanowiąc, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-19, art. 20 ust. 3 i art. 20a, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wobec tego, że skarżący prowadził działalność gospodarczą powyższa definicja przychodu musi być uzupełniona o treść art. 14 ust. 1 ustawy, który nakazuje, za przychody tych podatników uznawać również należne kwoty z tytułu świadczeń dokonywanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle powołanych wyżej przepisów każda uzyskana przez podatnika kwota pieniężna stanowić powinna przychód podatnika tak jak i kwoty należne z tytułu świadczeń dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Uzyskanymi przez podatnika kwotami pieniężnymi będą zatem kwoty podatku naliczonego przy sprzedaży, które podatnik powinien odprowadzić do urzędu skarbowego jako podatek należny oraz zwroty podatku od towarów i usług. Treść obowiązującego w 1994 r. art. 20a ustawy pozwala na pomniejszenie przychodów ustalonego na podstawie art. 11 i art. 14 ustawy o należny podatek od towarów i usług oraz o otrzymane zwroty tego podatku i zwroty podatku akcyzowego, jednakże tylko wtedy gdy podlegały one ewidencjonowaniu w przychodach. W przeciwnym bowiem razie tzn. w sytuacji gdy podatnik wpisuje do podatkowej księgi przychodów, kwoty przychodu bez należnego podatku od towarów i usług oraz nie ewidencjonuje zwrotów tego podatku w tej księdze, to oznacza że już wypełnił dyspozycję art. 20a ustawy o podatku dochodowym i ponowne pomniejszenie tego przychodu o zwroty podatku od towarów i usług oznacza niezgodne z przepisami prawa podatkowego pomniejszenie przychodów. Bezspornym jest w sprawie, że skarżący Zbigniew O. prowadząc działalność gospodarczą był w 1994 r. podatnikiem podatku od towarów i usług i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bezpośrednio księgował kwoty przychodu bez należnego podatku od towarów i usług. Stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie mógł w związku z powyższym dodatkowo pomniejszać przychodu o otrzymane zwroty podatku od towarów i usług, czyli o kwoty których do przychodu nie zaliczył - jest zgodne z prawem. Nie jest trafny zarzut skargi, że decyzje podatkowe zostały wydane z naruszeniem prawa ponieważ zostały oparte na art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Do powstania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest potrzebna zasadniczo decyzja organu podatkowego. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nakłada bowiem na podatników obowiązek rozliczenia należnego podatku bez konieczności wypowiadania się w tym względzie przez Urząd Skarbowy. Obowiązek ten wynika z przepisów art. 45 ust. 1 ustawy. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję w której ustali inną wysokość podatku /art. 45 ust. 6 cyt. ustawy/ - oznacza to, że taka decyzja ma charakter deklaratoryjny. W przypadku decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych wydanych przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej zawsze są to decyzje o charakterze deklaratoryjnym, czyli potwierdzającymi istnienie zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa i z tej przyczyny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec o oddaleniu skargi.