I SA/Ka 384/97

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Urszuli i Zbigniewa małżonków M. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 27 stycznia 1997 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Z tych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maj 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd orzekł o oddaleniu skargi. Izba Skarbowa w B., po rozpoznaniu odwołania Urszuli i Zbigniewa /małżonkowie/ M. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z 21 października 1995 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 27.762,40 zł. W uzasadnieniu wyjaśniła, iż podatnicy złożyli w dniu 28 kwietnia 1994 r. zeznania podatkowe o wspólnych dochodach, w którym Urszula M. wykazała dochód w wysokości 93.499,93 zł /po denominacji/ z prowadzonej działalności w zakresie handlu, krawiectwa i usług, natomiast Zbigniew M. nie wykazał żadnego dochodu. Jednocześnie stwierdziła, iż Zbigniew M. dokonał odliczenia z tytułu zakupu obligacji kwoty 1.236 zł oraz składek ZUS w wysokości 1.113,19 zł. W dalszej części uzasadnienia - po przytoczeniu treści art. 9 i art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Izba Skarbowa zauważyła, iż podstawa obliczenia podatku jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ustawy, po odliczeniu przysługujących ulg. W sytuacji gdy Zbigniew M. nie uzyskał w 1993 r. dochodu, to - jej zdaniem - nie miał prawa do odliczenia od dochodu wydatków na zakup obligacji oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Taka możliwość zachodziłaby bowiem tylko wówczas, gdyby działalność gospodarcza była prowadzona wspólnie przez małżonków. Wówczas to uzyskiwane dochody można by było traktować jako dochody ze wspólnej własności w rozumieniu art. 8 ustawy i opodatkować osobno u każdego z nich. Tymczasem działalność gospodarcza prowadziła tylko Urszula M., zaś fakt, iż Zbigniew M. był osoba współpracująca pozwalał jej na odliczenie od jej dochodu składek ZUS zapłaconych przez nią i za małżonka. W rezultacie - po odliczeniu od dochodu uzyskanego przez Urszulę M. zakupionych przez nią obligacji, składek ZUS, darowizny i wydatków mieszkaniowych - dochód stanowiący podstawę opodatkowania w wysokości 79.557,55 zł podzielono na 2 osoby, zaś wyliczony według tabeli podatek dochodowy - po zsumowaniu - wyniósł 27.762,40 zł, podczas gdy w zeznaniu podatnicy wyliczyli ten podatek na kwotę 27.268 zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Urszula i Zbigniew /małżonkowie/ M. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i wyjaśnili, iż złożony w zeznaniu PIT-31 wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów małżonków spowodował potraktowanie ich jak wspólników, z których każdy uzyskał część dochodu. Zarzucili, iż stanowisko organów podatkowych odebrało jednemu ze współmałżonków prawo do dysponowania dochodem, którego był częściowym twórca jako osoba współpracująca, za która były płacone składki ZUS. Skarżący zwrócili następnie uwagę na to, iż przepisy podatkowe istotnie nie wymieniały wspólnie prowadzonej działalności jako szczególnej formy organizacyjnej, to jednak nie mogło oznaczać tego, iż znany w literaturze termin "ogniska domowego" nie miał prawa do samodzielnego bytu. Niesłusznie przy tym - ich zadaniem - próbowano ich "wkomponować" w odrębna kategorię podmiotów wykorzystując w tym celu brzmienie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. "Właścicielem" działalności gospodarczej jest się bowiem tylko w znaczeniu potocznym i to nie ogranicza kodeksowego dorobku małżonków /art. 32 krio/, na który składają się wynagrodzenia za świadczone usługi przez któregokolwiek z nich, a nie sama działalność. W przypadku małżonków nie można - jak zaznaczyli - zakładać domniemania istnienia spółki, gdyż obowiązującym ustrojem jest w ich przypadku wspólność małżeńska. Małżonkowie zachowują podatkową odrębność i co do zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów, przy czym jeśli złoża wniosek o wspólne opodatkowanie powinni być traktowani jak wspólnicy, z których każdy uzyskał część dochodu. W konsekwencji skarżący zarzucili, iż organy podatkowe kwestionując prawo od odliczenia zakupionych obligacji z uwagi na "brak nazwisk małżonków w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" postępowały niekonsekwentnie. Honorowały bowiem "dzielenie się przez małżonków uzyskanym dochodem z tego samego źródła przychodów, prowadzonym przez jednego z nich, na etapie zaliczki". W rezultacie - zdaniem skarżących - dochód jednego z małżonków kwalifikowano jako dochód ze wspólnego posiadania, zaś drugiego z działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy skarżący Zbigniew M. osiągnął w 1993 r. dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należało zauważyć, iż podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter osobisty i każdy podatnik uiszcza go od osiągniętych przez siebie dochodów, niezależnie od swojej sytuacji osobistej. W odniesieniu do opodatkowania dochodów małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa - mimo że wedle art. 32 par. 2 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dochody te należą do majątku wspólnego - w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto jako zasadę odrębność opodatkowania ich dochodów. Odrębność ta wynika choćby z tego, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód, a nie majątek małżonków. Jej prostym wyrazem jest treść art. 6 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż "małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych dochodów". W rezultacie - dla celów podatkowych - pozostaje obojętne, czy dochód uzyskany przez jednego z małżonków wchodzi w skład jego majątku odrębnego /np. jako wierzytelność - art. 33 pkt 8 krio/, czy też obejmuje go wspólność ustawowa /art. 21 krio/. Istnienie pomiędzy małżonkami wspólności majątkowej jest natomiast jednym z warunków wspólnego opodatkowania dochodów osiągniętych przez obojga małżonków /art. 6 ust. 2/. Takie wspólne opodatkowanie jest możliwe także wówczas, gdy jeden z małżonków nie osiągnął dochodu /art. 6 ust. 3/. Jest oczywiste, iż łączenie w celu wspólnego opodatkowania obejmuje tylko te dochody, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. które pochodzą ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu innymi podatkami /art. 2 ustawy/. W sprawie niniejszej było bezsporne, iż dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 1993 r. uzyskała wyłącznie skarżąca Urszula M. Źródłem przychodu /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych/ w jej przypadku była działalność gospodarcza w zakresie krawiectwa lekkiego, eksport - import oraz handlu hurtowego i detalicznego prowadzona w B. Wartość pracy jej małżonka - jako osoby współpracującej - była z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych neutralna podatkowo. Małżonek, który współpracuje z podatnikiem przy prowadzeniu działalności gospodarczej nawet w wymiarze przekraczającym połowę czasu pracy obowiązującego pracowników gospodarki uspołecznionej, nie pozostaje w stosunku pracy ani w stosunku do niego zbliżonym /art. 26 ustawy z dnia 15 lipca 1976 r. o ubezpieczeniu osób prowadzących działalność gospodarcza oraz ich rodzin - t.j. Dz.U. 1989 nr 46 poz. 250 ze zm./. Ewentualne wynagrodzenie wypłacane z tytułu współpracy nie staje się w jego przypadku przychodem podlegającym opodatkowaniu, gdyż nie zostało wymienione jako źródło przychodów w przepisie art. 10 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie takie nie jest też kosztem uzyskania przychodów dla podatnika prowadzącego we własnym imieniu działalność gospodarcza. Wynika to wprost z treści art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów "wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci". Podobnie nie są kosztami uzyskania przychodów składki wpłacone na ubezpieczenie małżonka współpracującego z podatnikiem. Podatnik może je natomiast odliczyć od dochodu przed opodatkowaniem /ar. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Wynagrodzenie małżonka - jako osoby współpracującej - nie jest również jego dochodem ze wspólnego użytkowania źródła przychodów, ani też dochodem w postaci pożytków ze wspólnej własności w rozumieniu art. 8 ustawy. Przepis ten nie normuje bowiem dochodów osiąganych przez małżonków w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Dochodem z tej wspólnej własności może być dochód współmałżonka, gdy małżonkowie wspólnie - a nie tylko w formie współpracy - prowadza działalność gospodarcza. Wówczas też dochód ten podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Jeśli natomiast działalność gospodarcza we własnym imieniu i na własny rachunek /osobiście/ prowadzi tylko jeden z małżonków, to on - jako podmiot gospodarczy - ponosi ryzyko tej działalności, uzyskuje przychód i ponosi jego koszty. Na gruncie prawa rodzinnego wierzytelności z tytułu świadczonych przez niego osobiście usług są jego majątkiem odrębnym /art. 33 pkt 8 krio oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 1997 r., III CZP 26/97 - OSP 1998 nr 7-8 poz. 136/. Do dorobku małżeńskiego /majątku wspólnego/ zalicza się zaś tylko "czysty dochód", tj. po odliczeniu wydatków - w tym obciążeń publicznoprawnych /podobnie wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 1977 r., III CRN 324/76 - OSPiKA 1977 poz. 51 z glosą L. Steckiego/. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego i zaskarżonej decyzji nie można postawić skutecznie zarzutu niezgodności z prawem. Skarżący Zbigniew M. nie osiągnął w 1993 r. dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W jego przypadku miała natomiast zastosowanie reguła przyjęta w art. 6 ust. 3 ustawy, która umożliwiała złożenie wspólnego z żona zeznania podatkowego i ustalenie podatku dochodowego na imię obojga małżonków, mimo iż tylko jeden z nich osiągnął dochód. Reguła ta nie mogła jednak oznaczać, iż skarżący mógł dokonać odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 ustawy. Dokonanie takich odliczeń jest bowiem możliwe wyłącznie od dochodu podatnika ustalonego zgodnie z art. 9 ustawy. W art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażona została ogólna zasada, zgodnie z która "podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25 po odliczeniu kwot (...)". W następującym dalej taksatywnym wyliczeniu kwot, które na mocy przepisu art. 26 ust. 1 podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, w pkt 10 zawarta została ogólna kategoria obejmująca m.in. limitowane "wydatki na zakup obligacji od Skarbu Państwa". Dochodem, od którego podatnik może odliczyć wydatki wymienione w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wyłącznie nadwyżką sumy przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy nad kosztami ich uzyskania osiągnięta przez niego w roku podatkowym, nie zaś kwota dochodu do opodatkowania wyliczona na skutek skorzystania przez małżonków z prawa do wspólnego opodatkowania, tj. połowa ich łącznych dochodów /art. 6 ust. 2 in fine ustawy/. Jeśli podatnik uzyskuje przychody ze źródeł nie wymienionych w tej ustawie, to tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a tym samym nie jest możliwe obniżenie dochodu o kwoty wydatkowane na cele wymienione w art. 26 ust. 1 ustawy. Zasada ta wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia cytowanego przepisu i odesłania do art. 9, art. 24 lub art. 25 tej ustawy jak i z celu przyjętej w nim regulacji prawnej. Z tych względów NSA orzekł o oddaleniu skargi.