I SA/Lu 1182/97

1. Zdolność administracyjnoprawną spółki cywilnej w zakresie poszczególnych podatków określają ustawy regulujące zasady opodatkowania. Zasadnie zatem w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz przepisy prawa procesowego organy podatkowe przyjęły, iż stroną postępowania jest spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług. 2. Jeżeli zachodzą ustawowe przesłanki wydania decyzji kasacyjnej - art. 138 par. 2 Kpa, to znaczy, że decyzja organu I instancji wydana została bez odpowiedniego postępowania dowodowego albo jej treść nie odpowiada zmienionej sytuacji faktycznej, którą należy wyjaśnić. Z tych powodów, a nie z powodu wadliwości materialnej, nie może być ona utrzymana w mocy, bez względu na ewentualność domniemanego pogorszenia się sytuacji odwołującej się strony. Zakaz reformationis in peius nie dotyczy również decyzji wydawanych przez organy administracyjne w nowym postępowaniu uruchomionym w rezultacie wydania decyzji kasacyjnej. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 1997 r. Izba Skarbowa w L. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, po rozpatrzeniu odwołania Bogdana S. i Marianny J. - Spółka Cywilna od decyzji Urzędu Skarbowego w K. dnia 30 maja 1997 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 1994 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w kwocie 7.038 zł - uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalonego zobowiązania podatkowego w kwocie 7.038 zł, a w pozostałej części utrzymała tę decyzję w mocy. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji podała, że po przeprowadzeniu postępowania Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 1994 r. i ustalającą zobowiązanie z tytułu nie zaewidencjonowanej sprzedaży. Spółka w złożonym odwołaniu podnosiła, iż bez podstawy prawnej organ podatkowy nadał jej osobowość prawną, zmiany w jej składzie osobowym potraktował na równi z powstaniem nowego podmiotu gospodarczego oraz dwukrotnie wszczął postępowanie administracyjne. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz uchwałę SN z dnia 18 czerwca 1990 r. III CZP 40/91 oraz 14 stycznia 1993 r. II UZP 21/91, art. 28 i art. 29 Kpa Izba Skarbowa wskazała, iż w ich świetle spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT, na którego zostały nałożone określone w tej ustawie obowiązki i jest ona stroną w postępowaniu administracyjnym. Poprzednia decyzja organu I instancji została uchylona przez organ odwoławczy, gdyż prawidłowe rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu określenie faktycznego momentu utraty zwolnienia przez Spółkę. Twierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiła zmiana składu osobowego spółki nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W dniu 25.01.1995 r. Bogdan S. zawarł z Marianną J. umowę spółki cywilnej w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami drogeryjno-kosmetyczno-dziewiarskimi. Umowa ta zarejestrowana została w Urzędzie Skarbowym i wymierzono od niej opłatę skarbową. Fakt ten potwierdzili tak Bogdan S., jak też Marianna J. w wyjaśnieniu do protokołu kontroli z dnia 10.05.1995 r. W piśmie z dnia 28.01.1994 r. Bogdan S. wyjaśnił, iż spółka cywilna Marii J. i Małgorzaty Z. została rozwiązana i pod tym samym numerem DZ KIG IV zarejestrowana została spółka Maria J. - Bogdan S. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, iż Spółka Cywilna Bogdan S., Maria J. rozpoczęła działalność w dniu 5.07.1990 r. na co wskazywał Bogdan S. Spółka nie złożyła oświadczenia o wyborze zwolnienia z podatku VAT. Określając zobowiązanie podatkowe Urząd Skarbowy wartość sprzedaży podzielił według poszczególnych stawek podatku, a podstawę opodatkowania przyjął zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ sankcję z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT stosuje się wyłącznie w przypadku ustalenia nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, a w tej sprawie ustalono ją w oparciu o dokumentację podatkową Izba Skarbowa w części ustalenia zobowiązania podatkowego uchyliła decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Bogdan S. W obszernej skardze uzupełnionej pismem z dnia 24 lutego 1998 r. oraz "oświadczeniem" z dnia 14 grudnia 1998 r. skarżący zarzucał zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przede wszystkim według skarżącego brak jest podstawy prawnej do "przyznania spółce cywilnej osobowości prawnej jak to uczyniły organy podatkowe obu instancji". Powołując się na orzecznictwo SN oraz NSA i poglądy doktryny skarżący wywodził, iż spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, że "umowa spółki nie jest podmiotem gospodarczym, jest ona jedynie zobowiązaniem - wyrazem woli wspólników i normuje stosunki między nimi, nie wywierając skutków zewnętrznych. Uznanie umowy spółki prawa cywilnego podmiotem gospodarczym, prowadziłoby do absurdu. Wygaśnięcie umowy czasowej i zawarcie nowej - też czasowej, prowadziłoby w konsekwencji do powstania nowych podmiotów, co pozwalałoby omijać przepisy prawa podatkowego". Według skarżącego do podjęcia przez spółkę działalności gospodarczej, podlegającej regulacji ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. wymagane jest zgłoszenie do ewidencji we właściwym urzędzie gminy. Podpisanie umowy spółki w żadnym razie nie kreuje podmiotu gospodarczego w postaci jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Przymiot ten spółka otrzymuje dopiero z chwilą wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a zarazem od tej chwili zmiany umowy regulujące stosunki między wspólnikami nie mają już wpływu na byt tego podmiotu. Co prawda, spółka cywilna w nowym kształcie zaczęła funkcjonować w styczniu 1994 r., lecz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej zaczęła działalność już w lipcu 1990 r. W związku z tym nie istniał obowiązek składania zawiadomienia o wyborze zwolnienia w podatku VAT. Organy podatkowe nie mogą badać kwestii wpisu do ewidencji, bo zastrzeżone jest to do właściwości innych organów administracji, a co do samych umów cywilnych, to taka ingerencja może zostać odebrana jako próba ograniczenia swobody ich zawierania. Drugim rażącym naruszeniem prawa ze strony organu podatkowego jest przyjęcie przez ten organ, że oświadczenie o wyborze zwolnienia nie zostało złożone tylko na tej podstawie, że organ nie dysponuje takim oświadczeniem. Kłóci się to z dyrektywą art. 8 Kpa. Organy podatkowe powinny wydawać potwierdzenie o przyjęciu dokumentu bez odrębnego żądania ze strony zainteresowanego. Organy podatkowe dopiero po 2 latach toczenia się postępowania postawiły spółce zarzut braku oświadczenia o wyborze zwolnienia /które, w ostateczności było zbędne, bowiem podmiot gospodarczy nie posiadający osobowości prawnej rozpoczął działalność w 1990, a nie w 1994 r./. Decyzja kasacyjna Izby Skarbowej nie usunęła skutków procesowych ex tunc, bowiem nie stwierdzono nieważności zaskarżonej decyzji. Decyzja kasacyjna naruszyła art. 139 Kpa. Skoro Izba Skarbowa nie zdecydowała się na stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji potwierdziła jej prawidłowość. Naruszono też podstawowe gwarancje procesowe, bowiem w toku pierwszego postępowania uczestniczył w nim jego pełnomocnik, co naruszało interes drugiego wspólnika, zaś w postępowaniu po uchyleniu decyzji przez organ II instancji nie uczestniczył już ani pełnomocnik, ani żaden ze wspólników. Wzywano twór hipotetyczny jakim jest spółka, podczas, gdy pisma winny być kierowane do wszystkich wspólników na ich adresy domowe. Decyzja została mu doręczona w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej indywidualnie przez pracownika Urzędu Skarbowego, a o decyzji tej wspólniczka nic nie wie. Ponadto naruszono zasadę powagi rzeczy osądzonej, bowiem w decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego ustalono inny podatek VAT, a decyzja ta zapadła 60 dni wcześniej. Zastosowano także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1995 r., które weszło w życie z dniem 1 lutego 1995 r. do zobowiązania podatkowego rzekomo powstałego w 1994 r. Wyczerpuje to dyspozycje art. 156 par. 1 Kpa. Naruszono dwuinstancyjność postępowania, bowiem Izba Skarbowa podzieliła wnioski organu I instancji, choć są one oczywiście nieprawidłowe - do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto różne stawki podatku, a w ostateczności zastosowano stawkę 22 procent. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wnosiła o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazała, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku jest m.in. jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Spółka cywilna będąc podatnikiem podatku VAT, na którego zostały nałożone obowiązki określone przepisami tej ustawy jest stroną w postępowaniu administracyjnym. Pełnomocnictwo udzielone przez jednego tylko wspólnika nie może być uznane za udzielone przez stronę postępowania. Spółka popada w sprzeczność, bowiem z jednej strony twierdzi, że rozpoczęła działalność w 1990 r., z drugiej że złożyła oświadczenie o wyborze zwolnienia. Błędne założenie organu I instancji i strony postępowania, że spółka rozpoczęła działalność w 1990 r. było przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ wydaje potwierdzenie złożenia dokumentu na jego kopii. Fakt rozpoczęcia działalności przez skarżącą spółkę w 1994 r. wynika z umowy spółki z dnia 25 stycznia 1994 r. zarejestrowanej w Urzędzie Skarbowym oraz zgłoszenia rejestracyjnego VAT-2 złożonego w dniu 4 stycznia 1995 r. Decyzja z dnia 20 grudnia 1995 r. dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym Bogdanowi S. i wydana została po przeprowadzeniu odrębnego postępowania. Powołanie przepisu regulującego sposób rozliczenia odsetek za zwłokę nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w sprawie. Stawki podatku ustalone zostały w oparciu o dowody źródłowe i w oparciu o nie ustalono strukturę sprzedaży, co znalazło wyraz w zestawieniu na str. 4 decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem - art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - stwierdzić należy, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Nie można podzielić wywodów skargi, co do braku podstaw prawnych do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie w stosunku do spółki cywilnej Bogdan S. i Marianna J. Zgodnie z art. 28 Kpa stroną postępowania jest każdy, kto może być podmiotem praw i obowiązków w zakresie prawa administracyjnego, rozstrzyganych przez wydanie decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 30 par. 1 Kpa zdolność prawną i wynikającą z niej zdolność do czynności prawnych stron ocenia się według przepisów prawa cywilnego, z zastrzeżeniem innych uregulowań zakresu tej zdolności w przepisach szczególnych. Charakter prawny spółki cywilnej unormowany jest w art. 860-875 Kc. Jest ona jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Na gruncie przepisów prawa cywilnego spółka cywilna nie może być podmiotem stosunków cywilnoprawnych, gdyż jest jedynie "zespołem wspólników nie wyposażonym w osobowość prawną, która mogłaby być przeciwstawiona podmiotowości prawnej wspólników; podmiotami są tylko wspólnicy" - uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r. III CZP 176/92 - OSNCP 1993 nr 10 poz. 171/. Czynności prawne podejmowane w ramach i w realizacji działalności gospodarczej spółki pozostają czynnościami i działalnością samych wspólników - uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r. III CZP 111/95 - OSNCP 1996 nr 5 poz. 63. Zastrzeżenie zawarte w art. 30 par. 1 Kpa wyklucza jednak ocenę zdolności prawnej spółki cywilnej jako strony postępowania podatkowego według unormowań zawartych w przepisach kodeksu cywilnego. Stroną postępowania podatkowego obowiązaną do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego jest bowiem, zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Zdolność administracyjnoprawną spółki cywilnej w zakresie poszczególnych podatków określają ustawy regulujące zasady opodatkowania. W zakresie podatku od towarów i usług - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy. Wykonywanie przez spółkę cywilną czynności rodzących obowiązek podatkowy w tym podatku następuje we własnym imieniu i na własny rachunek spółki /art. 863-864 Kc/. Zdolność podatkowoprawna spółki cywilnej uregulowana jest odrębnie od zdolności prawnej wspólników, co podkreślał art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zasadnie zatem w oparciu o ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz cyt. wyżej przepisy prawa procesowego organy podatkowe przyjęły, iż stroną postępowania w niniejszej sprawie jest spółka cywilna Bogdan S. - Marianna J. jako podatnik podatku od towarów i usług. Wywód dotyczący skutków prawnych wpisu do ewidencji podmiotów gospodarczych w zakresie kreowania tym wpisem nowego podmiotu podatkowego jest również chybiony. Brak wpisu do ewidencji nie oznacza braku obowiązku podatkowego po stronie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a data wpisu nie powoduje powstania jednostki organizacyjnej zawiązanej w celu prowadzenia takiej działalności /spółki cywilnej/. Do powstania spółki może dojść, mimo braku pisemnego stwierdzenia umowy, już wtedy, gdy wspólnicy wykażą wolę prowadzenia spółki, określą wzajemne prawa i obowiązki i wspólny cel gospodarczy oraz rozpoczną swą działalność jako spółka. W sprawie dowodem stwierdzającym umowę spółki jest dokument z dnia 25 stycznia 1994 r. "Umowa Spółki" określająca fakt zawarcia spółki pomiędzy Bogdanem S. i Marianną J., cel gospodarczy, rodzaj i wysokość wkładów majątkowych, udział w zyskach, terminy wypowiedzenia, czas trwania /nieokreślony/. Twierdzenie zatem, że umowa spółki zawartej przez Bogdana S. z Marianną J. jest kontynuacją umowy spółki Marianny J. z inną osobą jest dowolne i nie znajdujące potwierdzenia w przedłożonych dokumentach. Z "protokołu uchwały wspólników z dnia 31 stycznia spółki zawartej w dniu 25.01.1994 r.", co podkreśla ta uchwała, wynika również zmiana tej umowy spółki w zakresie udziałów i podziału zysków. W uchwale tej nadto Bogdanowi S. powierzono prowadzenie spraw spółki i jej reprezentację. Fakt zawarcia spółki cywilnej Bogdan S. - Marianna J. w dniu 25 stycznia 1994 r. wynika również ze złożonego w dniu 4 stycznia 1995 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-2, gdzie w rubryce "data rozpoczęcia działalności" widnieje zapis "28.01.1994", zaś w rubryce "data rejestracji" wpisano "28.01.1994". Dokument ten podpisany jest własnoręcznie przez Bogdana S. jako osobę reprezentującą podatnika. Twierdzenie zatem, iż bezpodstawnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż spółka cywilna Bogdan S. - Marianna J. nie była nowym podmiotem gospodarczym, lecz kontynuacją innej spółki cywilnej, w której nastąpiła tylko zmiana składu osobowego jest polemiką z prawidłowymi, popartymi dowodami ustaleniami organów podatkowych. Z powołanej wyżej uchwały wspólników z dnia 31 stycznia wynika, iż Bogdan S. uchwałą tą upoważniony został do prowadzenia spraw spółki, a więc podejmowania czynności wchodzących do zakresu zwykłych czynności spółki /art. 865 par. 2 Kc/, a także do reprezentacji spółki /w zakresie stosunków spółki na zewnątrz/. Odwołanie lub ograniczenia upoważnienia do reprezentowania spółki może nastąpić w sposób przewidziany w umowie spółki, bądź uchwałą wspólników. Spółka nie przedstawiła uchwały odwołującej lub ograniczającej upoważnienie dla Bogdana S. W aktach brak jest też umowy lub uchwały wspólników w sprawie zlecenia reprezentacji spółki osobie trzeciej. Udzielone przez Bogdana S. pełnomocnictwo dla Mirosława S. do reprezentowania go w zakresie spraw prowadzonych przez urząd skarbowy wyczerpuje dyspozycję art. 33 Kpa w zakresie sprawy o określenie zryczałtowanego podatku dochodowego, w której był on przez brata reprezentowany. Nie mogło zaś być uznane za udzielone przez stronę postępowania - spółkę cywilną w sprawie niniejszej. Twierdzenie skarżącego, iż spółka złożyła oświadczenie o wyborze zwolnienia, poza brakiem takiego oświadczenia i dowodu jego złożenia w organie skarbowym, jest o tyle pozbawione podstaw, że w wypadku złożenia takiego oświadczenia, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spółka powinna prowadzić ewidencję sprzedaży, o której mowa w tym przepisie prawa. Ewidencji takiej spółka nie prowadziła, co jest bezsporne w sprawie. Potwierdza to pośrednio ustalenia organu podatkowego w zakresie braku oświadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 6 cyt. ustawy. Ustalenia te potwierdzają także wyjaśnienia i wywody skarżącego zawarte w skardze, iż jego zdaniem spółka zawarta w dniu 25.01.1994 r. nie była nowym podmiotem podatkowym w podatku VAT, lecz kontynuacją istniejącej przedtem spółki, wobec czego nie miała podstaw do składania takiego oświadczenia. Decyzja Izby Skarbowej z dnia 28.06.1996 r. wydana w trybie art. 138 par. 2 Kpa podlegała zaskarżeniu do NSA i z trybu tego podatnik nie skorzystał. Zarzut naruszenia art. 139 Kpa nie znajduje uzasadnienia, bowiem jeżeli zachodzą ustawowe przesłanki wydania decyzji kasacyjnej - art. 138 par. 2 Kpa, to znaczy, że decyzja organu I instancji wydana została bez odpowiedniego postępowania dowodowego albo jej treść nie odpowiada zmienionej sytuacji faktycznej, którą należy wyjaśnić. Z tych powodów, a nie z powodu wadliwości materialnej, nie może być ona utrzymana w mocy, bez względu na ewentualność domniemanego pogorszenia się sytuacji odwołującej się strony. Zakaz reformationis in peius nie dotyczy również decyzji wydawanych przez organy administracyjne w nowym postępowaniu uruchomionym w rezultacie wydania decyzji kasacyjnej /por. Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r. FPS 2/98 - OSP 1998 z. 7-8 poz. 130/. Również chybiony jest zarzut o zastosowaniu w stosunku do całego obrotu stawki 22 procent podatku VAT, skoro z decyzji organu I instancji bezspornie wynika wyliczenie podatku w oparciu o strukturę sprzedaży na podstawie dokumentów źródłowych. Przywołany w decyzji organu I instancji art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podana tam kwota podatku wyliczona na podstawie tego przepisu prawa /sankcja/ nie została zastosowana, a to wobec treści art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ww. ustawy, a w ostateczności ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe uchylone zostało zaskarżoną decyzją. Jak to podniosła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę postępowanie w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego toczyło się w odrębnej sprawie i w stosunku do innego podmiotu i zasada powagi rzeczy osądzonej nie ma zastosowania. Odsetki od zaległości podatkowej nie były przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu. W postępowaniu brał udział upoważniony uchwałą wspólników z dnia 31 stycznia 1994 r. do reprezentowania spółki Bogdan S. i jemu skutecznie doręczana była adresowana na spółkę korespondencja. W oparciu o nią podejmował on czynności procesowe w sprawie w obowiązujących terminach i brał udział w czynnościach kontrolnych. W tej sytuacji skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało orzec jak w wyroku.