I SA/Wr 934/98

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Zbigniewa J. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 16 marca 1998 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Urząd Skarbowy w J.G. decyzja z dnia 26 listopada 1997 r. nr US.PD 106/16960/95/97 określił Zbigniewowi J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 64.968,40 PLN. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podał, że w roku 1995 Zbigniew J. z nabytych przez siebie w 1994 r. 11000 akcji serii B, wyemitowanych przez spółkę "A.-H." S.A. w J.G. /w której jest prezesem i właścicielem 50 proc. akcji/, sprzedał 2.600 akcji o łącznej wartości 260.000 PLN Biuru Podróży Zbigniew J. - spółka z o.o. W efekcie tej sprzedaży osiągnął dochód, który jako dochód z kapitałów pieniężnych powinien być wykazany i opodatkowany. Dochodu tego jednak Zbigniew J. nie wykazał ani w deklaracjach podatkowych, ani w zeznaniu rocznym. Urząd Skarbowy zatem ustalił dochód ze sprzedaży akcji w 1995 r. jako różnicę między przychodem ze sprzedaży w wysokości 260.000 PLN a kosztem uzyskania przychodu w wysokości 119.815,80 PLN. Koszt nabycia akcji ustalono, przyjmując wartość wniesionego przez Zbigniewa J. aportu na zwiększenie kapitału akcyjnego spółki "A.-H." S.A. w J.G. Aportem tym był udział wynoszący 3/4 nieruchomości położonej przy ul. K. nr 1 w J.G. Cena rynkowa tej nieruchomości według opinii biegłych sądowych wynosiła 973.086,80 PLN. Zbigniew J. uzyskał prawo własności na podstawie ugody zawartej w dniu 2 lutego 1994 r. ze spółką "K.", za równowartość przysługującej mu od tej spółki wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wraz z odsetkami w łącznej kwocie 380.000 PLN. W związku z tym Urząd Skarbowy ustalił koszt objęcia akcji w wysokości 380.000 PLN oraz dokonanej wpłaty gotówkowej do kasy spółki "A.-H." S.A. w kwocie 126.913,20 PLN. Łączny koszt nabycia 11.000 akcji spółki "A.-H." ustalono na 506.913,20 PLN; cena jednej akcji zatem wyniosła 46.083 PLN. Zbigniew J. nie zgadzał się z ustaleniami organu I instancji i złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 9 ust. 2 i art. 17 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezzasadne zmniejszenie rzeczywistych kosztów poniesionych na objęcie akcji "A.-H." S.A. Jego zdaniem, przy objęciu akcji za wkład niepieniężny - aport dochodem ze sprzedaży akcji jest różnica między przychodem ze sprzedaży akcji a równowartością aportu wniesionego na zakup tych akcji. Ponadto zarzucił decyzji naruszenie art. 7 i art. 77 Kpa przez pominięcie w postępowaniu podatkowym składanych przez niego wyjaśnień i dowodów. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 16 marca 1998 r. nr IS-PDP-828/2/98 utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, uznawszy za zasadne przedstawione w niej argumenty. Decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez ustalenie dochodu ze sprzedaży akcji "A.-H." S.A. w sposób sprzeczny z definicją dochodu zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy przez ustalenia sprzeczne z bezspornymi okolicznościami sprawy co do wartości wydatków związanych z objęciem akcji "A.-H." S.A. W konsekwencji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. W szczególności stwierdzono, że bezzasadny jest pogląd skarżącego, iż dochodem ze sprzedaży akcji /przy nabyciu ich za wkład niepieniężny/ jest różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży akcji a równowartością aportu /ustalonego według opinii biegłych/ wniesionego na nabycie tych akcji. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to, czy nabycie akcji następuje za wkład pieniężny, czy za aport, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych akcji jest wydatek poniesiony na ich nabycie, określony w ustawie podatkowej. Izba Skarbowa zatem stwierdziła, że faktycznym wydatkiem poniesionym przez skarżącego na objęcie 11.000 akcji spółki "A.-H." jest 380.000 PLN, za które skarżący nabył w dniu 2 lutego 1994 r. nieruchomość wniesioną aportem do spółki, oraz uiszczona w gotówce kwota 126.913,20 PLN. Z powyższego wynika, że wartość jednej akcji wyniosła 46.083 PLN, a wartość 2.600 akcji - 119.815,80 PLN. Zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota 119.815,80 PLN stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji. Na szczególne podkreślenie, zdaniem Izby Skarbowej, zasługuje okoliczność, ze nieruchomość wniesiona tytułem aportu do spółki "A.-H." została nabyta przez skarżącego w dniu 2 lutego 1994 r. i jej wartość została wówczas określona na 380.000 PLN. Natomiast w dwa miesiące później skarżący przy czynności podwyższenia kapitału spółki posłużył się opinią biegłych, zgodnie z którą nieruchomość ta warta była 1.200.000 PLN. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę zgodności zaskarżonej decyzji administracyjnej z prawem. Decyzja administracyjna odpowiada prawu, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i procesowego. W sprawie zasadniczym zagadnieniem jest określenie kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji /udziałów/ pokrytych wkładem niepieniężnym. O tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu, rozstrzygają przepisy art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. (...) Jeśli, kierować się treścią przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami, które mogą być kosztami uzyskania przychodu, są na przykład: 1/ wydatki na wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i o dzieło, podatki, składki, odszkodowania, odsetki itp., a także wydatki na zakup materiałów i towarów oraz usług, 2/ odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, 3/ utrata lub likwidacja składników majątkowych nie pokryta odszkodowaniem lub nie wyrównana podatnikowi w inny sposób, 4/ wartość wydanych składników majątkowych z tytułu zamiany /barter/, 5/ odpisy na fundusze, 6/ tworzenie rezerwy, 7/ wartość nieściągalnych wierzytelności, 8/ ujemne różnice kursowe liczone od własnych środków pieniężnych oraz wierzytelności i zobowiązań. Jak widać z powyższego, koszt w ujęciu podatkowym jest dużo szerszym pojęciem od wydatku. Pojęcie "koszty" bowiem obejmuje wydatki poczynione przez podatnika w postaci środków materialnych przekazanych przez niego innym podmiotom oraz koszty nie będące wydatkami. Pozyskiwanie składników majątkowych nie zawsze jest połączone z wydatkiem. Istotą kosztu nie jest to, czy za nabywane składniki majątku w postaci towarów, materiałów, praw majątkowych podatnik zapłacił w formie pieniężnej. Wśród kosztów nie będących wydatkami można wymienić np. ujemne różnice kursowe, tworzone rezerwy, odpisy na fundusze, wartość nieściągalnych wierzytelności, odpisy amortyzacyjne, straty w środkach trwałych i obrotowych i z tytułu sprzedaży wierzytelności - w określonych w ustawie wypadkach. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo w akcji i innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz dopłat wnoszonych do spółek prawa handlowego; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziałów, akcji albo innych papierów wartościowych." Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że przy sprzedaży akcji /udziałów/ spółki uwzględnia się przy ustalaniu dochodu jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez podatnika na ich nabycie. Jeżeli akcje /udziały/ opłacone były w formie pieniężnej, nie ma wątpliwości, że wydatkiem na ich nabycie /objęcie/ będzie nominalna wartość środków pieniężnych wpłaconych do spółki. Na tle niniejszej sprawy natomiast wyłonił się spór, co jest kosztem nabycia akcji /udziałów/ pokrytych wkładem niepieniężnym, tzw. aportem. Uwzględniając treść obowiązującego od 1993 r. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który - jak już zaznaczono - jednoznacznie odwołuje się do pojęcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży akcji /udziałów/, należy stwierdzić, że w latach 1993-1997 w podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji /udziałów/ pokrytych w formie wkładu niepieniężnego były wydatki poniesione na ich nabycie, tzn. wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych /praw/ stanowiących następnie przedmiot wkładu niepieniężnego. Nie może budzić wątpliwości fakt, że gdyby podatnik nieruchomość, którą nabył np. za 380.000 PLN, sprzedał za 700.000 PLN, różnica stanowiłaby jego dochód /pomijając problem ewentualnej amortyzacji/, niezależnie od tego, jaką wartość rynkową przedstawiałaby ta nieruchomość w momencie jej nabywania. Sytuacja ta nie różni się zasadniczo od przypadku, gdy podatnik nieruchomość o wartości 700.000 PLN nabywa za 380.000 PLN i nieruchomością tą pokrywa nabycie akcji w spółce o wartości 700.000 PLN, a następnie sprzedaje akcje za tę kwotę. Wydatek, który poniósł na nabycie akcji, wyniósł 380.000 PLN, gdyż tyle wydatkował na nabycie nieruchomości, w zamian za którą nabył akcje. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wydatkiem na nabycie akcji jest wartość wkładu niepieniężnego jako świadczenie majątkowe akcjonariusza. Stanowisko to byłoby trafne, gdyby ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawęził pojęcia kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji /udziałów/ do wydatków poniesionych na ich nabycie. Wartość rynkowa wkładu niepieniężnego, której akcjonariusz /wspólnik/ wyzbywa się w zamian za akcje /udziały/, nie może być utożsamiana z wydatkiem poniesionym na ich nabycie, gdyż faktyczny wydatek stanowiły nakłady poczynione na nabycie tego wkładu. Ustawodawca bowiem rozróżnia pojęcie wydatków poniesionych na nabycie akcji /udziałów/ oraz pojęcie wartości rynkowej składników majątku stanowiących wkład niepieniężny. W art. 16 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującym w tym brzmieniu jedynie w 1996 r., stwierdzono mianowicie, że w razie sprzedaży akcji /udziałów/ kosztem ich nabycia jest wartość rynkowa składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Ten przepis stał się podstawą poglądu, na który powołał się skarżący w skardze, wyrażonego w Biuletynie Informacyjnym dla służb ekonomiczno-finansowych nr 25 z 1996 r, że dochodem ze sprzedaży akcji jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży akcji a równowartością wniesionego aportu na nabycie tych akcji. Przepis ten w powyższym brzmieniu jednak obowiązywał tylko przez rok do celów podatku dochodowego od osób prawnych, po czym od 1997 r. uzyskał odmienne brzmienie, zgodnie z którym w razie nabycia akcji /udziałów/ nabytych w zamian za wkład niepieniężny kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień ich nabycia /objęcia/, są zaktualizowane wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Również od 1997 r., w takim samym brzmieniu, zagadnienie to uregulowano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach jej art. 23 ust. 1 pkt 53. Jednoznacznie zatem od 1997 r. w stosunku do osób prawnych i osób fizycznych obowiązuje regulacja, wedle której w omawianej sytuacji pojęcie wydatków na nabycie akcji /udziałów/ stanowiących koszt uzyskania przychodów z ich sprzedaży należy odnosić do wydatków poniesionych na nabycie /wytworzenie/ składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, a nie do wartości rynkowej tych składników, ustalonej na dzień nabycia akcji /objęcia udziałów/. Gdy wartość rynkowa aportu została określona w kwocie wyższej aniżeli wydatki poniesione na jego nabycie, przez co nabyto akcje /udziały/ w wyższej kwocie niż wydatki poniesione na nabycie wkładu niepieniężnego, odroczony podatek od dochodu powstałego w momencie nabycia akcji /objęcia udziałów/ za wkład niepieniężny zostaje pobrany w chwili ich zbycia. Ustalenie na dzień nabycia akcji /udziałów/ wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego następuje w sposób, w jakim ustalano by koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży składników majątku stanowiących ten wkład, gdyby nie zostały one wniesione do spółki w formie aportu. Wprowadzenie tego unormowania od 1997 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 23 ust. 1 pkt 53 obok obowiązującego od 1993 r. uregulowania zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy nie oznacza, że od 1997 r. problematyka ta nie była unormowana w tej ustawie. Problematykę tę regulował właśnie art. 23 ust. 1 pkt 38, nie tak jednoznacznie, jak czyni to obecnie art. 23 ust. 1 pkt 53, lecz można stwierdzić na podstawie jego wykładni, że w sposób analogiczny do uregulowania teraźniejszego. Obecne unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jedynie uszczegółowienie normy art. 23 ust. 1 pkt 38. Według bowiem tej normy kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji /udziałów/ nabytych za wkład niepieniężny w latach 1993-1996 były wydatki poniesione na ich nabycie, czyli na nabycie /wytworzenie/ wkładu niepieniężnego, a od 1997 r. kosztem takim są również te wydatki lecz zaktualizowane według odrębnych przepisów i pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone przy tym do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji organy skarbowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo ustaliły dochód skarżącego ze sprzedaży akcji w 1995 r., z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy, skoro zarzuty skargi nie są zasadne, nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszyły prawo w stopniu wymagającym usunięcia ich z obrotu prawnego. Wobec powyższego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skarga została oddalona.