I SA/Gd 2109/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "P." Spółka z o.o. w G. Na decyzję Izby Skarbowej z 15.11.1997 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. - oddala skargę. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. decyzją z 29 marca 1995 r. określił dla Spółki z o.o. "P." w G. należność w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 31.362.000 st. zł. Powyższa decyzja wydana została w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. /wynik kontroli z dnia 7.11.1994 r./ oraz w oparciu o własne postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w przedmiotowej sprawie. W odwołaniu od tej decyzji strona zakwestionowała zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zarachowanego w oparciu o Uchwałę Zgromadzenia Wspólników, a nie wypłaconego w 1993 r. honorarium dla Zarządu Spółki reprezentowanego jednoosobowo przez Andrzeja R. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w G. nie znajdując podstaw do uznania argumentów Spółki decyzją z 2 czerwca 1995 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. Na decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając Izbie Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w G. po rozpatrzeniu skargi Spółki wyrokiem z dnia 8 listopada 1999 r. SA/Gd 1942/95 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził brak argumentacji prawnej do zajętego przez Izbę Skarbową stanowiska, iż "polecenie księgowania" wystawione na podstawie Uchwały Zgromadzenia Wspólnika nie ma waloru dowodu księgowego w rozumieniu obowiązujących przepisów, co skutkowało nieuznaniem spornego honorarium za koszt poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodu za 1993 rok. Zdaniem NSA Izba Skarbowa wskazując na "listę płac" jako na właściwy dokument w sprawie, a kwestionując "polecenie księgowania", które Spółka uznała za dowód księgowy dokumentujący koszty z tyt. wynagrodzenia dla Zarządu /honorarium/, nie uzasadniła słuszności swojego stanowiska w wystarczającym stopniu. W związku z uchyleniem przez NSA zaskarżonej decyzji, Izba Skarbowa w G. rozpatrzyła odwołanie Spółki i wydała 15 listopada 1997 r. decyzję utrzymującą ponownie w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 r. w wysokości 8.136,- zł. W uzasadnieniu Izba przywołując definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, że dla celów podatkowych koszty uzyskania przychodu /jak i przychody/ muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób wskazany przez ustawodawcę w art. 9 powołanej ustawy tj. zgodnie z odrębnymi przepisami a takimi było obowiązujące w 1993 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. - w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Izba przywołując treść par. 7 ust. 1 rozporządzenia wywodzi, że zapis w ewidencji rachunkowej następuje dopiero wówczas, gdy powstał prawidłowo sporządzony dokument stwierdzający wystąpienie zdarzenia gospodarczego np. wykonanie stosownej uchwały. Jednym z takich dokumentów zdaniem Izby jest lista płac, dla której dowodem źródłowym w przypadku Spółki jest Uchwała Zgromadzenia Wspólników - a takiego dokumentu bezspornie brak. Dalej Izba wywodzi, że jakkolwiek zgodnie z unormowaniem par. 9 cyt. rozporządzenia "polecenie księgowania" może być uznane za dowód księgowy, to jednakże w myśl dalszych postanowień musi ono posiadać cechy wymagane dla dowodu księgowego, określone w par. 7 tegoż rozporządzenia - natomiast "polecenia księgowania" którymi udokumentowano w Spółce naliczenie honorarium dla Zarządu w osobie Andrzeja R. cech takich nie posiadają. Dodatkowo Izba stwierdza, że Uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 20.03.1993 r. ustalająca wynagrodzenie /premię/ dla Prezesa Zarządu tej Spółki jest nieważna z mocy art. 58 par. 1 Kc bowiem zgodnie z przepisem art. 235 kodeksu handlowego - wspólnicy nie mogą osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy podjęciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Oznacza to zdaniem Izby, że w sprawach dotyczących ustalenia wynagrodzenia członków organu spółki /Zarząd, Rady Nadzorczej/, wspólnik będący jednocześnie jego członkiem nie może /podkr. Izby/ brać udziału w głosowaniu, gdy chodzi m. in. o jego wynagrodzenie. Skoro ww. uchwała z przyczyn wyżej podanych jest nieważna, tym samym nieważne są zdaniem Izby dokumenty księgowe wystawione w oparciu o tę uchwałę a to skutkuje, iż dla celów podatkowych brak jest podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodu spornego honorarium. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów: - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia dla Prezesa Zarządu przyznanego Uchwałą Zgromadzenia Wspólników, - par. 7 ust. 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ poprzez odmówienie "poleceniu księgowania" - wystawionemu na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników, waloru dowodu księgowego, - art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu przede wszystkim skarżąca polemizuje z wywodami Izby odnośnie wykładni przepisu art. 235 Kh oraz podstawami prawnymi do ewentualnego stwierdzenia nieważności uchwał. Skarżąca wywodzi, że po pierwsze z wykładni gramatycznej art. 235 Kh wynika, że dotyczy on wyłącznie wspólników /podkr. strony/ zaś odnośnie możliwości zastosowania art. 58 Kc - to przepis ten jest wyłączony z mocy art. 240 par. 1 Kh zgodnie z regułą lex specialis do lex generalis. Strona podkreśla, że argumentacja Izby iż wspólnik będący zarazem członkiem Zarządu nie może brać udziału w głosowaniu, w którym przyznaje się wynagrodzenie członkowi tegoż Zarządu jest nielogiczne i sprzeczne z obowiązującym prawem. Prowadzi ono bowiem do wniosku, że członek Zarządu będący jednocześnie wspólnikiem nie może w ogóle otrzymywać wynagrodzenia. Tożsamość osoby wspólnika i jednoosobowego Zarządu jest faktem dopuszczalnym przez prawo; są to jednak dwa niezależne organy Spółki a zatem Zgromadzenie Wspólników może przyznać wynagrodzenie Zarządowi. W odpowiedzi na skargę Izba wnosząc o jej oddalenie w pełni powtórzyła motywy rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Otóż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w treści art. 16 ust. 1 ustawy. W celu udowodnienia poniesienia wydatków i ich związku z przychodem podatnik - w myśl postanowień art. 9 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zobowiązany jest do prowadzenia stosownej ewidencji, zgodnie z obowiązującymi podatnika przepisami - w przypadku Spółki zasady ewidencji rachunkowej w 1993 roku regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Oznacza to, że operacje gospodarcze podatnika, zarówno po stronie kosztów, jak i przychodów muszą wynikać i mieć potwierdzenie we właściwych dowodach. Jak zasadnie podkreśla Izba jeżeli przepisy prawa materialnego, w tym przypadku ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określiły dla konkretnego wydatku specjalnych wymogów co do zasad i sposobu jego udokumentowania, to poniesione wydatki muszą mieć potwierdzenie w dowodach odpowiadających wymogom sprecyzowanym w par. 7 ust. 1 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. Unormowanie zawarte w par. 7 ust. 1 rozporządzenia stanowiło, że podstawą zapisów operacji gospodarczych w księgach rachunkowych może być wyłącznie dokument księgowy, spełniający warunki wymienione w tym przepisie, a więc również znajdujący oparcie w prawidłowych dowodach źródłowych. Takimi dowodami źródłowymi dla powstania dokumentów księgowych najczęściej są zawierane umowy, wydane dyspozycje lub podjęte uchwały. Zapis księgowy w ewidencji rachunkowej następuje dopiero wówczas, gdy powstał prawidłowo sporządzony dokument stwierdzający wystąpienie zdarzenia gospodarczego, np. z tyt. wykonania konkretnej umowy lub stosownej uchwały. Niewątpliwie jak słusznie podkreśla Izba jednym z takich dokumentów księgowych jest "lista płac", dla której dowodem źródłowym jest umowa o pracę lub, jak w wypadku Spółki, Uchwała Zgromadzenia Wspólników. W przypadku Spółki wynagrodzenie dla jej Zarządu nie zostało udokumentowane listą płac, ani też wypłacone w 1993 r. a jedynie zarachowane w koszty. O tym, że wynagrodzenie takie Spółka zarachowała w koszty, a także zaliczała do kosztów uzyskania przychodów zaświadcza tylko wystawiony dokument "polecenie księgowania - PK". "Polecenie księgowania" - zgodnie z unormowaniem zawartym w par. 9 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. - warunkowo może być uznane za dowód księgowy, ale musi posiadać cechy wymagane dla dowodu księgowego określone w par. 7 wymienionego rozporządzenia. Dowód księgowy w formie "PK" jak słusznie podkreśla Izba - chociażby ze względu na sam układ druku - przystosowany jest /i taką też funkcję w księgowości spełnia/ do zapisów sum zbiorczych pochodzących z innych dokumentów źródłowych, a także przenoszenia sum z konta na konto. Dlatego odpowiedzialność za prawidłowe sporządzenie tego dokumentu ograniczono tam tylko do potwierdzenia podpisem przez głównego księgowego. Nie ma natomiast wymogu sprawdzenia tego dokumentu pod względem merytorycznym i formalnym, o którym mowa w par. 7 powołanego rozporządzenia, co w przypadku przyznania wynagrodzenia za wykonaną pracę jest przecież nieodzowne. W świetle powyższego Izba zasadnie stwierdza, że sporządzonych przez Spółkę dowodów "PK" żadną miarą nie można utożsamiać z dowodem księgowym potwierdzającym powstanie zobowiązania z tytułu wynagrodzenia za wykonywaną pracę, skoro w treści tego dowodu jest tylko powołanie się na Uchwałę Walnego Zgromadzenia i matematyczne wyliczenie kwoty tego wynagrodzenia, bez żadnej akceptacji /weryfikacji merytorycznej/ przez kompetentną osobę, bądź organ Spółki, czy praca wykonana została prawidłowo i wynagrodzenie to przysługuje. Dopiero taka akceptacja pozwala organowi podatkowemu ocenić czy istnieje związek pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem, o którym mowa w powołanym art. 15 ust. 1 ustawy. Przede wszystkim jednak zasadnie Izba stwierdziła, że dokument księgowy powinien zawsze znajdować oparcie w prawidłowych dowodach źródłowych. Takim dowodem źródłowym w przypadku Spółki była Uchwała Zgromadzenia Wspólników z 20 marca 1993 r. ustalająca wynagrodzenie /honorarium - premię/ dla Prezesa Zarządu tej Spółki. Przedmiotową uchwałę podjął Andrzej R. pełniący w 1993 roku - zgodnie z rejestrem handlowym - funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki "P.", będąc jednocześnie jej jedynym udziałowcem. Zgodnie z treścią art. 235 Kodeksu handlowego wspólnicy nie mogą osobiście, ani przez pełnomocnika, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy podjęciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec Spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a Spółką. Oznacza to, że w sprawach dotyczących ustalenia wynagrodzenia członków organu Spółki /zarządu, rady nadzorczej/ wspólnik będący jednocześnie jego członkiem nie może brać udziału w głosowaniu, gdy chodzi o jego wynagrodzenie, jak również gdy ma być powzięta zbiorowa uchwała co do wynagrodzenia organów Spółki - żaden z ich członków nie bierze udziału w głosowaniu /vide Allerhand - Kodeks handlowy z komentarzem, str. 371/. Z uwagi na powyższe nie może budzić wątpliwości, że przedmiotowa uchwała podjęta i podpisana przez jedynego wspólnika Spółki została podjęta wbrew postanowieniom powołanego art. 235 Kh a zatem jest ona prawnie bezskuteczna dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Z szeregu orzeczeń sądowych wynika, że wspólnik Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może sam ze sobą zawrzeć umowy o pracę, czy przyznać samemu sobie wynagrodzenia, ponieważ narusza to dyspozycje art. 203 i art. 235 kodeksu handlowego oraz art. 11, art. 22 par. 1 i art. 23 par. 1 Kodeksu pracy /por. uchwałę SN z dnia 8 marca 1995 r. - OSNAPU 1995 nr 18 poz. 227, czy wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 1993 r. w sprawie V III APr 87/93 - OSA 1994 nr 4 poz. 21/. Z tych przyczyn skarga na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, podlega oddaleniu.