I SA/Gd 2841/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zygmunta S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 19 listopada 1998 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu nauki zawodu, uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/. W ustalonym bezspornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Otóż zgodnie z par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwaną dalej Umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została zawarta z uczniami w dniu 10 maja 1995 r. przez spółkę cywilną "Piekarnia M." z siedzibą w B. /której skarżący jest wspólnikiem/ na podstawie Kodeksu pracy oraz w trybie rozporządzenia Ministra Pracy, Płac i Spraw Socjalnych z dnia 30 grudnia 1974 r. w sprawie nauki zawodu i przyuczenia do wykonywania określonych prac przez młodocianych w rzemieślniczych zakładach pracy /Dz.U. nr 51 poz. 335 ze zm./. Z par. 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia wynika, że przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić osoba będąca: właścicielem rzemieślniczego zakładu pracy /pkt 1/, zatrudniona w rzemieślniczym zakładzie pracy, jeżeli właściciel zakładu rzemieślniczego ma uprawnienie do szkolenia młodocianych /pkt 2/ - przy czym w tym ostatnim przypadku osoba ta prowadzi przygotowanie zawodowe w imieniu i na rachunek właściciela rzemieślniczego zakładu pracy /par. 3 ust. 2 rozporządzenia/. Zgodnie zaś z par. 3 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 1988 r. - zm. Dz.U. nr 32 poz. 237/, osoby wymienione w ust. 1 mogą prowadzić przygotowanie zawodowe, jeżeli spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne. Z kolei z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479/ wynika, że zajęcia praktyczne z uczniami mogą także prowadzić właściciele i pracownicy zakładów pracy /par. 7 ust. 2 pkt 2/ którzy powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne /par. 9 ust. 4 cyt. rozporządzenia/. Z przytoczonego stanu prawnego obowiązującego w dacie zawarcia z uczniami przez Spółkę umów o pracę w celu nauki zawodu wynika zatem, że szkolenie praktyczne mógł prowadzić nie tylko właściciel ale i zatrudniony pracownik pod warunkiem posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. W przedmiotowej sprawie z niespornych ustaleń wynika, że kwalifikacje zawodowe /tytuł mistrza piekarza/ posiadał wspólnik skarżącego Ryszard O. i w ramach podziału obowiązków to on prowadził szkolenie uczniów w tym zawodzie. Organy podatkowe wywodzą, że każdy ze wspólników spółki cywilnej występujący z wnioskiem o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia musi posiadać kwalifikacje w danym zawodzie jako warunek przyznania ulgi; skoro uczniowie szkoleni byli w zawodzie piekarza, zaś skarżący jest mistrzem cukiernikiem, ulga mu nie przysługuje. W ocenie Sądu z gramatycznego brzmienia przepisu par. 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również z przywołanych wyżej innych aktów prawnych do których odwołuje się tenże par. 10 ust. 1 nie wynika, aby w odniesieniu do spółki cywilnej normodawca uzależniał prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów od tego, aby odpowiednie kwalifikacje w danym zawodzie posiadał każdy ze wspólników tej spółki. Spółka cywilna jako podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczym aczkolwiek nie posiadający osobowości prawnej stanowi zorganizowaną całość odpowiednią do zrealizowania założonych celów zakresie działalności gospodarczej. Jest rzeczą oczywistą i naturalną, że w realizacji tego celu czy celów związanych z działalnością gospodarczą może dochodzić do podziału funkcji i ról między wspólnikami. Gdyby zaaprobować pogląd organów podatkowych należałoby zadać sobie pytanie któremu ze wspólników spółki cywilnej należałoby przyznać ulgę, w sytuacji, gdy spółka np. zatrudnia pracownika, który prowadzić będzie z uczniami praktyczną naukę zawodu. Jest sprawą oczywistą, że koszty z tego tytułu ponosi spółka jako pracodawca. Z par. 12 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, ulga przysługuje wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w dochodach spółki. Należy zauważyć, że w przywołanej wyżej regulacji prawnej nie mówi się o wspólnikach "uprawnionych do ulgi" tylko generalnie uregulowane są zasady podziału ulgi w sytuacji, gdy działalność prowadzona jest w formie spółki. Takie rozwiązanie w ocenie sądu odpowiada poczuciu nie tylko sprawiedliwości ale i zachęca wszystkich wspólników do kształcenia młodocianych uczniów. Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę wyraża pogląd, że ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przewidziana w par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, przy spełnieniu pozostałych przesłanek przewidzianych w rozporządzeniu, przysługuje wspólników proporcjonalnie do udziału w dochodach spółki zgodnie z par. 12 ust. 3 rozporządzenia w sytuacji, gdy chociażby jeden ze wspólników uprawniony jest na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, bądź gdy wspólnicy zatrudnią pracownika posiadającego uprawnienia do szkolenia uczniów. W kwestii zarzutu skarżącego odnoszącego się do niezastosowania przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278/ stwierdzić należy, iż organy podatkowe przywołując przepis par. 21 cyt. rozporządzenia zasadnie wywodzą, że w przedmiotowej sprawie rozporządzenie to nie ma zastosowania, skoro umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zostały zawarte z uczniami przed datą wejścia w życie wyżej cytowanego rozporządzenia. Z tych przyczyn na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 55 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o NSA, orzeczono jak w wyroku.