I SA/Wr 591/99

Renta w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego jest trwałym ciężarem, podlegającym odliczeniu od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aleksandra M. złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r. /PIT-30/ wskazując: - dochód /po odliczeniu kwoty 16.800 zł wykazanej w PIT-D jako trwały ciężar oparty na tytule prawnym/ - 20.027,12 zł - należny podatek dochodowy po odliczeniu zgodnie z PIT-D wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w kwocie 82,73 zł - 3.644,50 zł - nadpłatę - 4.861,02 zł. Urząd Skarbowy w W. zwrócił powyższą kwotę 4.861,02 zł stanowiącą nadpłatę wykazaną w zeznaniu podatkowym. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., Urząd Skarbowy decyzją z 19 listopada 1998 r. określił podatniczce należny podatek dochodowy za tenże rok w wielkości innej /wyższej/, niż wynikająca z zeznania podatkowego, zaległość podatkową w kwocie 5.275,10 zł i należne odsetki za zwłokę. Rozstrzygnięcie takie zapadło w związku z nieuzasadnionym - zdaniem organu podatkowego I instancji - odliczeniem od dochodu wydatków w kwocie 16.800 zł, poniesionych z tytułu ustanowienia renty na rzecz Agnieszki K., bez zachowania formy aktu notarialnego. Od tej decyzji Aleksandra M. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Izba Skarbowa w W. decyzją z 11 lutego 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W decyzji tej stwierdzono, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności odliczenia od dochodu kwoty renty ustanowionej przez Aleksandrę M. na rzecz Agnieszki K. obejmującej lata 1997-2000. Zgodnie z umową renty 5 grudnia 1997 r. świadczeniobiorca otrzymała 16.800 zł. Izba Skarbowa stwierdziła w świetle powyższego, że istotą umowy renty, unormowanej w art. 903-907 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ jest zobowiązanie się jednej ze stron względem drugiej do określonych świadczeń w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia /tj. będącej świadczeniem, za które nie otrzymujemy niczego w zamian/, stosuje się przepisy o darowiźnie, co wyraźnie wynika z art. 906 par. 2 Kodeksu cywilnego. Natomiast zgodnie z art. 890 par. 1 Kc oświadczenie osoby ustanawiającej rentę nieodpłatną powinno być złożone w formie aktu notarialnego, którego brak jest sanowany jedynie przez spełnienie całego świadczenia. W świetle tego stwierdzono, że tytuł prawny do ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi oświadczenie ustanawiającego rentę złożone w formie aktu notarialnego lub zwykła forma pisemna umowy renty, ale tylko wówczas gdy świadczenie rentowe zostało w całości wykonane. W rozpoznawanej sprawie, ani pierwszy, ani drugi warunek nie został spełniony, bowiem w sporządzonej umowie renty mówi się, że została ona ustanowiona na lata 1997-2000 z wypłatą w grudniu. W tej sytuacji nie jest to świadczenie spełnione /w całości wykonane/, gdyż nie można uznać za spełnienie świadczenia wypłatę tylko jego części. Od decyzji tej skargę złożył pełnomocnik Aleksandry M., wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji. W skardze przytoczono wyroki Sądu Najwyższego wskazujące na konieczność precyzyjnego określania w ustawach podatkowych przedmiotu opodatkowania. Przytoczono również treści pism ministerstwa finansów z dnia 9 października 1997 r. oraz 20 stycznia 1998 r. określające w sposób odmienny formę, w jakiej zdaniem ministerstwa powinna być ustanowiona renta, aby wywołać skutki prawne w sferze prawa podatkowego. Strona skarżąca podniosła w związku z tym, że zmienność stanowisk prezentowanych przez ministra finansów przy tym samym stanie prawnym narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Następnie przytoczono szeroko dwie wypowiedzi prof. Ryszarda Mastalskiego na temat stosunku prawa podatkowego do prawa cywilnego, opublikowane na łamach - Przeglądu Podatkowego. Na zakończenie skargi wskazano, że treść przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza, że ustawodawca uznał rentę za trwały ciężar stwierdzając, iż oprócz niej jako trwałego ciężaru mogą być odliczane również inne trwałe ciężary. W konkluzji stwierdzono, że w demokratycznym państwie prawa wysokość zobowiązania podatkowego podatników nie może być różnicowana w zależności od interpretacji przepisów, a tak jest w sprawie rent, w której minister finansów zajmował rozbieżne stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podstawy obliczenia podatku można odliczyć kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W przepisie tym ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć: renty - instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawnie cywilnym oraz trwałego ciężaru, które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia. Jeżeli zatem ustawodawca w ramach tej normy użył pojęcia renty, to nie można go inaczej rozumieć, aniżeli w sposób zdefiniowany w prawie cywilnym. Jeżeli bowiem jakieś pojęcie nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, co oznacza, że ustawodawca nie skorzystał w tym zakresie z autonomii tego prawa, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Wymienienie zatem w omawianym przepisie expressis verbis renty opartej na tytule prawnym jako podstawy dokonywania odliczeń wskazuje, że ustawodawca stworzył podatnikom uprawnienie do odliczania od podstawy obliczenia podatku kwot wydatkowanych na podstawie zawartej umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego /art. 903-906 Kc/ oraz rent wynikających ze źródeł pozaumownych /art. 907 par. 1 Kc/. W tej sytuacji istotnym jest, aby podstawą wydatkowania tych kwot była umowa /źródło pozaumowne/ spełniająca wszelkie przesłanki renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Nie ma w takim przypadku potrzeby ustalania, czy renta w rozumieniu prawa cywilnego, stanowiąca podstawę odliczenia jej kwoty na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nosi cechy trwałości w znaczeniu, jakie przydaje temu określeniu język potoczny /odmiennie: wyrok NSA z dnia 5 maja 1999 r., III SA 8073-8074/98 - nie publikowany/. Z treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca używając zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wskazał, że renta ze swej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów. Renta w tym sformułowaniu została użyta jako przykład trwałego ciężaru. Uznać zatem należy, że każda umowa spełniająca essentialia negotii renty w rozumieniu prawa cywilnego stanowi tytuł prawny do dokonywania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeń wynikających z niej kwot od podstawy obliczenia podatku. Próbę dokonywania dla potrzeb wykładni prawa podatkowego podziału rent na będące trwałym ciężarem i nie mających takiego przymiotu, przy odwołaniu się w tym zakresie do rozumienia pojęcia trwałego ciężaru w języku potocznym i w wyniku tego zastosowania kryterium czasowego jako wyznacznika trwałości renty - uznać należy za wykraczającą poza, mającą pierwszeństwo w prawie podatkowym, wykładnię gramatyczną omawianego przepisu, jako nie opartą na jego normatywnej treści. Trwałości renty nie należy doszukiwać się w czasokresie jej trwania, lecz w fakcie obowiązku ponoszenia wynikających z niej ciężarów /świadczeń/ przez cały czas jej obowiązywania, bez możliwości zwolnienia się z tego obowiązku. Trwałość w takim przypadku musi być odnoszona do stosunku prawnego, którego niezmienność w określonym lub nie określonym czasie stanowi o jego istocie. Ważna umowa renty jest ze swej istoty stosunkiem o cechach trwałości w okresie jej obowiązywania. W przypadku zatem, gdy tytułem prawnym odliczenia kwot na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest umowa renty, należy dokonać jej oceny - w aspekcie spełnienia przewidzianych w prawie cywilnym przesłanek materialnych i formalnych - czy została ona w sposób ważny i skuteczny zawarta przez strony. Tak bowiem zawarta między stronami umowa o cechach renty daje zobowiązanemu uprawnienie do skorzystania z omawianego odliczenia. Nie może bowiem być tak, że osoby, które zawarły ważne umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego, nie uczyniły tego w rozumieniu prawa podatkowego. Zgodnie z art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas życia oznaczonej osoby lub czas ściśle określony. Jako czynność prawna przysparzająca, ma ona charakter czynności prawnej kauzalnej /przyczynowej/. Causa, czyli cel prawny przysporzenia, nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli ze strony wszelkich organów państwowych prawidłowości dokonywania czynności prawnych przysparzających. Przez umowę renty strony dążą najczęściej do zaspokajania na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych /W. Czachórski "Zobowiązania - zarys wykładu", Warszawa 1995, str. 394/. Cel renty może polegać nie tylko na zapewnieniu pełnego utrzymania uprawnionego do renty, ale może być ograniczony do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie, np. leczenia, pielęgnacji /por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 1628/98 - nie publikowany/. Na podstawie art. 906 par. 2 Kc do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie /art. 888-902 Kc/. Stosownie zatem do art. 890 par. 1 Kc oświadczenie dającego rentę powinno być złożone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa renty zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W przypadku niezachowania formy aktu notarialnego, umowa renty dotknięta jest tzw. nieważnością względną, ponieważ może być konwalidowana za pomocą wykonania przyrzeczonego świadczenia bezpłatnego. Na tle takiego unormowania istotnym jest, w jaki sposób dochodzi do konwalidowania braku formy aktu notarialnego przy umowie renty. W doktrynie na ten temat dominują dwa stanowiska: według pierwszego spełnienie każdego świadczenia z tytułu umowy renty nieodpłatnej konwaliduje brak formy aktu notarialnego umowy renty, która w zakresie spełnionych świadczeń jest w pełni ważna i skuteczna, a zgodnie z drugim, spełnienia poszczególnych świadczeń okresowych nie można uważać za przesłankę czyniącą zadość ważności umowy renty w razie niezachowania formy aktu notarialnego. Zdaniem sądu istotnym dla rozstrzygnięcia tych rozbieżności jest określenie charakteru świadczenia umowy renty. W tym celu należy ponownie odwołać się do treści art. 903 Kc, w którym stanowi się, że przez umowę renty jedna strona zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych /podkr. NSA/. Z przepisu tego wynika, że na świadczenie jako przedmiot zobowiązania wynikającego z umowy renty, składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Dla określenia świadczenia jako okresowego konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami /w ratach/, lecz nie można ich uznać za jedną całość, a przy tym każde ze świadczeń okresowych traktowane jest z reguły jako świadczenie samodzielne. Z drugiej strony zbliżają się do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się na pewien przeciąg czasu, przy czym prawo do całości świadczenia należy w danym przypadku odróżnić zawsze od prawa do poszczególnych świadczeń okresowych za dany okres. Różnice dotyczą m.in. terminów przedawnienia roszczeń /art. 118 Kc/, domniemań zapłaty /art. 466 zd. 2 Kc/ /por. W. Czachórski, "Zobowiązania - zarys wykładu", Warszawa 1995, str. 55/. Skoro zatem świadczenia okresowe wypłacane uprawnionemu na podstawie nieodpłatnej umowy renty mają charakter świadczeń samoistnych, z którymi przepisy prawa cywilnego łączą określone skutki prawne, ich spełnienie jako świadczeń niezależnych od pozostałych - mimo braku formy aktu notarialnego umowy renty - należy uznać, w rozumieniu art. 890 par. 1 zd. drugie Kc, za konwalidujące brak tej formy w zakresie świadczeń wykonanych. Za taką wykładnią przemawiają również względy celowościowe, wynikające z pewności obrotu prawnego, gdyż spełnione świadczenia nie będą mogły być uznane za nienależne, z uwagi na brak stosownej formy prawnej umowy renty, która w tym zakresie stała się ważna, a jednocześnie brak tej formy uniemożliwia osobie uprawnionej dochodzenia pozostałych świadczeń jeszcze nie spełnionych, z uwagi na brak w tym zakresie ważnego tytułu prawnego do żądania spełnienia tych roszczeń. Odnosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że aczkolwiek organy podatkowe nie ustaliły causy zawartej przez skarżącą umowy renty, to skorzystanie na jej podstawie z odliczenia od podstawy obliczenia podatku za 1997 r. jednego świadczenia wykonanego w grudniu 1997 r. nie jest możliwe ze względów formalnych. Sporna umowa jako zawarta w przypadku renty nieodpłatnej bez zachowania formy aktu notarialnego, dotknięta jest nieważnością względną, w zakresie, w jakim świadczenia okresowe z niej wynikające nie zostały spełnione. Spełnienie jednego świadczenia w grudniu 1997 r. czyni to świadczenie ważnym, lecz jest niewystarczające do uznania, że pomiędzy stronami zawiązany został zobowiązaniowy stosunek renty w rozumieniu art. 903 Kc i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten ostatni przepis wymaga dla możliwości odliczenia stosownych kwot renty tytułu prawnego ich poniesienia. Tytuł ten musi spełniać wszystkie essentialia negotii umowy renty, do których m.in. należy okresowy charakter świadczenia. Spełnienie jednego tylko świadczenia nie jest wystarczające do stwierdzenia, że istniejący stosunek obligacyjny pomiędzy stronami ma charakter renty. W przypadku bowiem braku formy aktu notarialnego umowy renty, podstawę odliczenia od podatku wydatkowanych na jej podstawie kwot stanowić może stan faktyczny, w ramach którego spełnionych zostało szereg świadczeń okresowych, których spełnienie konwaliduje tą umowę w wykonanym zakresie jako umowę mająca wszystkie istotne elementy renty, a nie innej umowy. Umowa, która nie ma cech umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego, nie może być uznana za rentę na gruncie prawa podatkowego, a zatem nie może stanowić tytuł prawnego do dokonywania odliczeń na podstawie renty w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustosunkowując się do twierdzeń skargi odnośnie do wpływu pism Ministerstwa Finansów na sposób rozliczenia skarżącej stwierdzić należy, że sąd dostrzegając rozbieżność stanowiska ministerstwa w pismach z dnia 9 października 1997 r. oraz z 20 stycznia 1998 r. co do formy umowy renty, uprawniającej do odliczenia od podstawy obliczenia podatku wynikających z niej kwot, nie dopatrzył się, aby ta rozbieżność w tej konkretnie sprawie decydowała o formie umowy zawartej przez skarżącą, skoro uwzględni się, że umowa ta nosi datę 20 czerwca 1997 r., a pierwsze z powołanych pism Ministerstwa Finansów pochodzi z 9 października 1997 r. Jego publikacja nastąpiła jeszcze później. Zgadzając się, że omawiany przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został sformułowany w sposób jednoznaczny i rodzi wskutek tego rozbieżne interpretacje, również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgadzając się też z poglądami, że przepis ten nie powinien stanowić nowej swoistej pułapki podatkowej dla obywateli, którzy w dobrej wierze skorzystali z tego unormowania, stwierdzić należy, że przepis ustanawiający prawo do skorzystania z ulgi podatkowej musi być interpretowany ściśle, a podatnik zobligowany jest do wykazania stanu faktycznego w pełni spełniającego przesłanki do skorzystania z przewidzianego w nim uprawnienia. Skoro zatem przepis przewiduje rentę jako podstawę dokonywania odliczeń, podatnik powinien, korzystając z tej ulgi, wykazać, że dysponuje ważnym pod względem cywilnoprawnym tytułem o cechach renty. Jest to niezbędne minimum, które obciąża podatnika korzystającego z tejże ulgi podatkowej. W tym stanie rzeczy skargi nie można było uznać za zasadną, gdyż rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa. Materiał dowodowy sprawy nie pozwala bowiem na stwierdzenie, że spełnione przez skarżącą świadczenie ma charakter renty w rozumieniu prawa cywilnego.