I SA/Wr 1969/96

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Farmaceutycznego "C-B" Spółka z o.o. w O. na decyzję izby Skarbowej w O. z dnia 19 września 1996 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 1994. r. - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 czerwca 1996 r. (...); Decyzją z dnia 7 czerwca 1996 r. (...) Urząd Skarbowy w O. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 104 Kpa określił podatnikowi Przedsiębiorstwu Farmaceutycznemu "C-B" Sp. z o. o. w O. za okres od sierpnia da grudnia 1994 r. dodatkowy przypis podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 26.329 zł i sankcję wynikającą z przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w kwocie 78.987 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał, iż powyższa różnica została. określona w wyniku skierowania sprawy przez Jednostkę na drogę postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za 1995 r. od wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w Jednostce przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. w dniach od 13 listopada do 27 grudnia 1995 r., której przedmiotem był obrót papierami wartościowymi i między innymi podatku od towarów i usług związanych z tym obrotem, za okres 1995 r. Różnica pomiędzy zobowiązaniem podatkowym określonym przez Urząd Skarbowy a zadeklarowanym przez Jednostkę wynika z obniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących prowizji agenta. Prowizja ta dotyczyła wykonywania czynności związanych z obrotem papierami wartościowymi, to jest obligacjami Skarbu Państwa i obligacjami nie będącymi obligacjami Skarbu Państwa. Zakwestionowano faktury: (...). Urząd Skarbowy podkreślił, że powołana wyżej ustawa o podatku od towarów i usług w art. 1 ust. 1, art. 2 oraz art. 4 reguluje, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obrót papierami wartościowymi /obligacjami/ nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie są to towary ani usługi w rozumieniu powyższej ustawy. W związku z tym zakupy związane z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu nie podlegają uwzględnieniu w ewidencji podatkowej i w deklaracji podatkowej VAT-7. Uwzględnienie kwot zakupu i podatku VAT związanych z tymi czynnościami w ewidencji podatkowej i w deklaracji podatkowej zawyżyło kwotę podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego i spowodowało zwiększenie zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Uwzględnienie tych faktur w ewidencji zakupu VAT prowadzonej przez podatnika spowodowało nieuznanie jej przez kontrolujących, ponieważ ewidencja ta nie odpowiada wymogom określonym w art. 27 ust. 4 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. To stało się tej podstawą do zastosowania sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Urząd Skarbowy w O. stwierdził następnie, że argumenty przytoczone w żądaniu są bezpodstawne. Zdaniem organu I instancji stwierdzenie, "że sprzedaż papierów wartościowych jest wolna /a nie zwolniona/ od podatku VAT, i że przepis nie wprowadza zakazu pomniejszania kwot podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku w przypadku bezpośrednich zakupów związanych ze sprzedażą wolną od tego podatku," na wstępie eliminuje dalszą interpretację ustawy przez Jednostkę. Organ ten podkreślił, iż podleganie określonej czynności VAT jest w sensie prawnym czymś zupełnie odmiennym od zwolnienia czynności z opodatkowania, czy wolnej od opodatkowania i nie podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną /ust. 2/ lub procentowym udziałem wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem /ust. 3/. Jeżeli zatem ustawa o podatku od towarów i usług reguluje zasadę i przedmiot opodatkowania, a do obrotu papierami wartościowymi nie stosuje się przepisów tej ustawy, to zdaniem organu I instancji przytoczone w żądaniu Jednostki argumenty nie znajdują uzasadnienia. Przedsiębiorstwo Farmaceutyczne "C-B" Sp. z o.o. w O. wniosło odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 16, art. 19 i art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 77, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa /w odwołaniu noszącym datę 25 czerwca 1996 r./ oraz naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 i ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w odwołaniu noszącym datę 26 czerwca 1996 r./. Wniosło o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania noszącego datę 25 czerwca 1996 r. odwołujące się przedsiębiorstwo podało, że zaskarżone decyzja została podjęta w wyniku błędnej oceny materiału dowodowego, a także błędnej interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z umową agencyjną odwołujący nabył określone usługi pośrednictwa /opodatkowane podatkiem VAT zgadnie z art. 16 cytowanej ustawy/, które wykonywane były na rzecz działalności gospodarczej podatnika opodatkowanej podatkiem VAT. Odwołujący twierdzi, że dokonując rozliczeń z budżetem w zakresie podatku VAT wykorzystał - zgodne z art. 19 ustawy - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług pośrednictwa. Usługi te nie były ograniczone jedynie do umów kupna papierów wartościowych, gdy w głównej mierze związane były ze stałym pośrednictwem przy zawieraniu umów pożyczki. Wszystkie działania podatnika, w tym również prowadzone przy współudziale agenta wynagradzanego w formie prowizji, zmierzały do pomnożenia środków finansowych niezbędnych do rozwoju działalności gospodarczej, w całości opodatkowanej podatkiem VAT. Zdaniem odwołującego się przedsiębiorstwa nie można zaprzeczyć istnienia ścisłego związku pomiędzy uzyskiwaniem tychże środków, przeznaczaniem ich na nabycie leków oraz środków farmaceutycznych i ich sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Analizując powyższe pełnomocnik odwołującego stwierdził, że "Urząd Skarbowy błędnie ocenił zaistnienie warunków do określenia wyżej wymienionych kwot podatku do przypisu, bowiem przyjął za istotę rozważań przedmiot umowy w których zawarciu agent pośredniczył a nie sam fakt pośrednictwa." Zdaniem podatnika nieuzasadniony jest również fakt zastosowania sankcji wynikającej z art. 2 i ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy. Odwołujący uważa, że organ podatkowy kierował się zasadą automatyzmu, która przejawiła się w skorzystaniu z tego represyjnego przepisu wobec zawyżenia podatku naliczonego, bez dodatkowej analizy prowadzonej ewidencji VAT. Dopiero bowiem naruszenie przez podatnika obowiązków związanych wprost z prowadzeniem ewidencji, które ponadto doprowadziła do zawyżenia podatku naliczanego, pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Odwołujący oświadczył, że prowadzi ewidencję w sposób zapewniający gromadzenie danych zgodnie z treścią dokumentów dotyczących zdarzeń gospodarczych i takie działanie jest działaniem zgodnym z art. 27 ust. 4 cytowanej ustawy, a tym samym działaniem wykluczającym możliwość stosowania sankcji. organ podatkowy ocenę nieprawidłowości ewidencji wydał opierając się na ustaleniach Urzędu Kontroli Skarbowej, mimo iż były one kwestionowane w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego. Odwołujący podniósł, że organ nie uwzględnił również w tej kwestii wytycznych zawartych w piśmie Ministra Finansów do izby Skarbowej w K. z dnia 11 sierpnia 1994 r. (...), z którego wynika, iż w sytuacji gdy podatnik na podstawie prowadzonej ewidencji wykaże w deklaracji podatkowej od towarów i usług zawyżoną kwotę podatku naliczonego również nie będą miały zastosowania sankcje określone w art. 27 ust. 5 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy. W przedmiotowej sprawie odwołujący - jak stwierdził - nie popełnił uchybień formalnych co do prowadzenia ewidencji. Nigdy wcześniej, mimo kontroli w zakresie podatku od towarów i usług nie była. kwestionowana u podatnika prawidłowość ewidencji VAT. Zdaniem odwołującego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu decyzji, iż zakupów związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu nigdy nie uwzględnia się w ewidencji podatkowej i deklaracji podatkowej VAT-7. Może się ta bowiem zdarzyć, kiedy wystawiana faktura spełnia wymogi określone w art. 33 cytowanej ustawy. Po wystawieniu takiej faktury czynność nieopodatkowana staje się opodatkowaną, a jej odbiorca może obniżyć podatek należny o podatek naliczony. Organ podatkowy nie uwzględnił treści art. 33 ustawy oraz kształtującej się wokół tego przepisu praktyki, a także opinii autorytetów w dziedzinie podatku od towarów i usług. Zbyt pochopnie przyjął przy tym zebrany materiał dowodowy za wystarczający do oceny niewłaściwego działania., które zaskutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania opatrzonego datą 26 czerwca 1996 r. odwołujący podniósł, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z poglądami zawartymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a przede wszystkim z treścią wyroku NSA z dnia 13 lutego 1996 r. SA/Sz 1617/95, zgodnie z którym "nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, ze fakt zastosowania przez wystawcę faktur do zafakturowanych w nich robót budowlanych stawki podatku w wysokości 22 procent zamiast właściwej stawki 7 procent powoduje ich niezgodność z przepisami art. 32 ustawy. Jeżeli wskazanie stawki i kwoty podatku jest oczywistym warunkiem faktury, bez zachowania którego nie może ona spełniać swojej funkcji, o jakiej mowa w art. 19 ust 1 i 2 omawianej ustawy, to samo wskazanie w niej stawki i kwoty podatku niewłaściwej dla danej sprzedaży spełnienia tej funkcji nie wyklucza. Wskazać tu bowiem trzeba na art. 33 ustawy o VAT, w myśl którego wystawienie faktury lub rachunku upraszczanego, wskazujących kwotę podatku, nakłada na wystawcę obowiązek jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwalniana od podatku. Obowiązek taki ciąży też na podatniku, który wystawił fakturę lub upraszczany rachunek wykazujące kwotę podatku wyższą od podatku należnego. Skora w myśl art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1953 r. wskazanie w fakturze stawki i kwoty podatku wyższej od stawki i kwoty należnej /22 procent zamiast 7 procent/ nie zwalnia wystawcy faktury od obowiązku zapłaty podatku w kwocie w niej wykazanej, to w świetle przepisu art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy uprawniającego nabywcę towarów i usług da obniżenia podatku należnego a kwotę podatku naliczanego w otrzymanej fakturze oraz w świetle art. 32 tej ustawy określającego niezbędne cechy /warunki/ takiej faktury, za uzasadnianą należy uznać tezę, iż zastosowanie niewłaściwej stawki podatku VAT nie pozbawia wystawionej faktury waloru dokumentu uprawniającego da dokonania odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku od podatku należnego względnie żądania zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczanego". W związku z powyższym - zdaniem odwołującego - dokonane przez podatnika obniżenia podatku należnego a podatek naliczony zawarty w fakturach wystawianych przez P.H.P. "P." z siedzibą w W. była prawidłowe, a zastosowanie sankcji w tym wypadku jest bezzasadne. Decyzją z dnia 19 września 1996 r. (...) Izba Skarbowa w O. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa nie uwzględniła odwołania i zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu podała, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 27 września 1988 r. a obligacjach /Dz.U. nr 34 poz. 254/ - obowiązującej w okresie objętym zaskarżoną decyzją, "obligacja jest papierem wartościowym, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem wobec właściciela obligacji /wierzyciela/ i zapłaci kwotę pieniężną oraz ustalone oprocentowanie w sposób i w terminach określonych w obligacji". Zestawienie cytowanego przepisu ustawy o obligacjach z art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku ad towarów i usług, w myśl których opodatkowaniu podatkiem ad towarów i usług Podlega sprzedaż towarów, przez które należy rozumieć: rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, pozwala w sposób jednoznaczny przyjąć, iż sprzedaż obligacji nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tymże podatkiem. Zdaniem organu odwoławczego konsekwencją powyższego na gruncie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, jest stwierdzenie niemożności obniżenia. podatku należnego o podatek naliczany związany ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /np. sprzedażą papierów wartościowych/. Za takim poglądem przemawia - w ocenie Izby - wykładnia językowa, jak tek metoda argumentum a contrario. Szczególnie zaś mocno uzasadnia go wykładnia celowościowa, bowiem podatek od towarów i usług jest w swej konstrukcji podatkiem od wartości dodanej /wartości netto/, w którym opodatkowaniu podlega wartość dodana w danej fazie obrotu, a nie cały obrót. Opodatkowanie wartości dodanej następuje - w myśl obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług - przy wykorzystaniu metody fakturowej, tzn. podatnik obniża podatek należny a podatek naliczany zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących do wytworzenia sprzedawanych przez podatnika towarów i świadczonych usług, Podlegających opodatkowaniu. W sytuacji, gdy podatek należny nie wystąpi /sprzedaż zwolniona i nie podlegająca opodatkowaniu/ brak uzasadnienia do uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną zwolnioną/. Uprawnienie takie postawiłoby go w podwójnie uprzywilejowanej - w stosunku do podatników zobowiązanych do uiszczania. tego podatku - pozycji, gdyż z jednej strony nie obciążałby go podatek należny z tytułu danej sprzedaży /świadczenia usług/, z drugiej zaś mógłby odliczać podatek naliczony, z tą sprzedażą związany /w pewnych sytuacjach żądać nawet jego zwrotu na rachunek bankowy/ i byłoby sprzeczne - zdaniem organu odwoławczego - z istotą podatku ad towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. W świetle powyższego twierdzenie strony, iż działanie podatnika prowadzone przy współudziale agenta /a związane z obligacjami/ zmierzały do pomnożenia środków finansowych niezbędnych do rozwoju działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i tym samym pozostawały w ścisłym związku ze sprzedażą opodatkowaną, czego konsekwencją byłaby prawo da odliczenia podatku naliczonego, uznać należy według izby Skarbowej za nieuzasadnione. organ II instancji podniósł przy tym, że takie samo twierdzenie można by formułować w związku ze sprzedażą zwolnioną, z której przychody miałyby służyć sprzedaży opodatkowanej, a które pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z zapisem art. 20 ust. 2 i 3 ustawy. W ocenie organu odwoławczego omawiana niemożność odliczenia dotyczyć także będzie podatku naliczanego przy świadczeniu usług pośrednictwa przy zawieraniu umów pożyczki. Zgodnie bowiem z par. 1 ust. 1 pkt 1 umowy agencyjnej z dnia 16 sierpnia 1994 r. /oraz 17 marca 1995 r./ zawartej między stroną /jako dającym zlecenie/ a Przedsiębiorstwem Handlowo-Produkcyjnym "P." sp. z o.o. w W. /jako agentem/ umorzy pożyczki, w zawieraniu których miał pośredniczyć agent, przeznaczone były tylko na zakup obligacji nie będących obligacjami Skarbu Państwa i stąd według Izby Skarbowej uprawnionym jest wniosek, iż usługa pośrednictwa w ich zawarciu była związana wyłącznie ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z konsekwencjami z tego faktu wynikającymi. Organ II instancji nie podzielił także zarzutów podniesionych przez stronę w zakresie zastosowania przez organ podatkowy I instancji art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku ad towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 27 ust. 4 ustawy podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji, która winna zawierać m.in. dane określone w art. 20 /to jest dotyczące ustalenia podatku policzonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną/ oraz wysokość podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Wobec tego - w ocenie organu odwoławczego - zaewidencjonowanie podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą nieopodatkowaną /a więc nie upoważniającego do obniżenia/ jako obniżającego podatek należny - co strona w przedmiotowej sprawie uczyniła - narusza wyżej wskazany obowiązek w zakresie ewidencji i skutkuje zawyżeniem podatku naliczonego. Tym samym spełnione zostały przesłanki zastosowania "sankcji" z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, wobec czego organ podatkowy zobligowany był /biorąc pod uwagę powołany przepis/ "sankcję" tę zastosować. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia wytycznych w zakresie "sankcji" zawartych w planie Ministerstwa Finansów z dnia 11 sierpnia 1995 r. (...) Izba Skarbowa stwierdziła, że wytyczne /pomijając już ich nienormatywny charakter/ nie mogły być brane pod uwagę w przedmiotowej sprawie, jako ze dotyczą one sytuacji, gdy na podstawie prawidłowej ewidencji błędnie określono w deklaracji podatkowej wysokość podatku naliczonego, a więc stanu faktycznego odmiennego niż zaistniały w przedmiotowej sprawie. Także ewentualne zastosowanie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług /gdyby przyjąć, iż świadczone przez agenta usługi są zwolnione od podatku/ nie mogłoby wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie. Podatek naliczony wynikający z faktury, co do której znajdzie zastosowanie art. 33, podlega tym samym regułom oceny stanowienia podstawy do obniżenia jak podatek naliczony na ogólnych zasadach, a więc m.in. także z punktu widzenia związania ze sprzedażą opodatkowaną. Na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo Farmaceutyczne "C-B" Sp. z o. o. w O. złożyło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniosła, iż bezpodstawnie zakwestionowano faktury wystawione przez agenta oraz bezpodstawnie obciążono podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przedsiębiorstwo Farmaceutyczne "C.-B" Sp. z o. o. nabyło za pośrednictwem Agenta papiery wartościowe - obligacje Skarbu Państwa i obligacje nie będące obligacjami Skarbu Państwa. Za pomoc w dokonaniu powyższych transakcji Agent. obciążył kupującego prowizją. Zdaniem strony skarżącej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym usługi pośrednictwa, bez względu na rodzaj i przedmiot transakcji, których dotyczy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Agent zobowiązany Jest do wystawienia faktury VAT, naliczenia podatku, pobrania go i odprowadzenia na rachunek odpowiedniego miejscowo urzędu skarbowego. Powstanie obowiązku podatkowego po stronie wystawcy faktury VAT jest z reguły związane z powstaniem uprawnienia po stronie odbiorcy tej faktury, czyli nabywcy towaru bądź usługi, a przejawia się ono w możliwości odliczenia podatku zapłaconego wystawcy. naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W przedmiotowym przypadku Agent dopełnił. z należytą starannością wszystkich ciążących na nim obowiązków, a Jednostka obniżyła swój podatek należny. Strona skarżąca podniosła, że aby móc prowadzić dalej swoją podstawową działalność /obrót środkami farmaceutycznymi/ nie może pozwolić sobie na straty, musi ekonomicznie gospodarować swoimi zasobami, szukać różnych możliwości finansowania. Taką możliwością było właśnie kupno obligacji za pośrednictwem Agenta. W wyniku tej operacji spodziewano się pomnożenia środków finansowych niezbędnych do rozwoju działalności gospodarczej, w całości opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia skargi strona skarżąca snując rozważania co do konieczności wyboru pomiędzy takimi wartościami /dobrami prawnymi/, jak podatki i praworządność, stwierdziła, iż "dobro takie jak praworządność warte jest więcej niż "dobro" w postaci znikomych wpływów z tytułu decyzji będącej przedmiotem skargi". Następnie powołała się na art. 9 Kpa, zobowiązujący organy administracji do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach Faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego oraz do czuwania nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, po czym zadała pytanie dlaczego organy podatkowe zajęły względem Jednostki tak surowe stanowisko, skoro w dokumentach źródłowych badanego Przedsiębiorstwa nie znaleziono radnych innych nieprawidłowości. Podniosła, że Przedsiębiorstwo nie naruszyło obowiązków związanych z prowadzeniem ewidencji, wszystkie dane gromadziło prawidłowo, pozwalając w pełni odwzorować wszelkie operacje gospodarcze podlegające opodatkowaniu i nie naruszając zasad wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Mimo to nałożono na skarżącą sankcje. Strona skarżąca wywiodła następnie, iż kwalifikowana obsługa prawna nie zwiększa na gruncie postępowania podatkowego pewności co do treści prawa. Przeciwnie, sprzeczności i niejasności, brak stabilności oraz liczne sprzeczne interpretacje właśnie u prawników pogłębiają wątpliwości co do treści uprawnień i obowiązków początkowych. Wskazała nadto, że w organach podatkowych spotkać się można często z zapożyczoną z prawa karnego tezą, iż nieznajomość prawa szkodzi. Powołała się przy tym na orzecznictwo NSA i Sądu Najwyższego odrzucające fikcję powszechnej znajomości prawa /wyrok NSA z dnia 17 stycznia 1990 r. I SA 28/89 - ONSA 1990 Nr 2-3 poz. 30; wyrok SN z dnia 23 lipca. 1992 r. III ARN 40/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 4 poz. 68, str. 211; wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r. III SA 964/87 - ONSA 1989 Nr 1 poz. 5; wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 2 poz. 24 str. 77/. Podkreśliła, że podatnik nie może być zdany na domniemanie treści intencji legislatywy lub projektodawców. Niejasność prawa skutkować winna zawsze dla podatnika rozstrzygnięciem na jego korzyść. Według strony skarżącej przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można interpretować w ten sposób, że każdy pretekst do zastosowania sankcji powoduje ich obligatoryjność. Aby zastosować ten przepis podatnik musi naruszyć obowiązki, o których mowa w ust. 4 tego artykułu. Te obowiązki to prowadzenie ewidencji zawierającej określone w przepisie dane. Jeżeli ewidencja jest prowadzona i dane istnieją, to nie ma powodu do stosowania sankcji. Na potwierdzenie powyższego stanowiska skacząca powalała się na orzecznictwo NSA /wyroki z dnia 3 sierpnia 1994 r. SA/Kr 942/94 - "Ustawa o VAT. Komentarz" - C.H.Beck 1995, str. 146; Prawo Gospodarcze 1995 nr 1 str. 14 oraz ONSA 1995 Nr 2 poz. 94; z dnia 22 lutego 1995 r. SA/Ka 467/94 - "Ustawa o VAT. Komentarz"- C.H.Beck 1995, str. 146; z dnia 21 kwietnia 1995 r. SA/Ł 2674/94 - Prawo Bankowe 1995 nr 4 poz. 47/. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie. Podtrzymała zaskarżaną decyzję wraz z uzasadnieniem. Podkreśliła, iż sprzedaż papierów wartościowych nie jest faktem prawnym, z jakim ustawodawca. wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organy podatkowe były i są w pełni świadome różnicy między konstrukcją przedmiotu opodatkowania podatkiem. od towarów i usług /w którym nie mieści się wspomniana czynność sprzedaży Papierów wartościowych/ a zwolnieniem podatkowym, to jest sytuacją, gdy obowiązek podatkowy istnieje, jednak podatnik lub czynność są od niego - w całości lub części - zwolnione. W ocenie strony przeciwnej zwrot "prowadzić" użyty w art. 27 ust. 4 ustawy oznacza nie tylko prowadzenie ewidencji jako takiej, ale prowadzenie jej w taki sposób, iż zapisy w niej zawarte są zgodne z rzeczywistym stanem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - Naczelny Sąd Administracyjny właściwy jest do kontroli zgodności z prawem zaskarżanej decyzji administracyjnej. Decyzja jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszania przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy /art. 22 cytowanej wyżej ustawy o NSA/. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ustanowione w art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy a podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym powszechnym podatkiem obrotowym netto. Nie może być ono traktowane jako ulga podatkowa. Przepisy wprowadzające ograniczenie tego prawa mają charakter wyjątków od zasady i dlatego przy ich stosowaniu nie można stosować wykładni rozszerzającej. Zasada ta dotyczy. również przypisu art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego podatników, którzy jednocześnie dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, co wyraźnie wynika z ust. 1 tego artykułu. Ustępu 2, zgodnie z którym podatnik może zmniejszyć podatek zależny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, nie można odrywać od pozostałych przepisów art. 20, a w szczególności od wskazanego wyżej jego ust. 1, zobowiązującego podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Oznacza to, że przepisy art. 20 ustawy a podatku od towarów i usług, w tym i ust. 2 tego artykułu, nie mają zastosowania do podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz wykonują czynności nie objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Do ich ostatnich czynności obok wymienionych w art. 3 tej ustawy, określającym zakres jej obowiązywania - należy zaliczyć również sprzedaż dóbr, które nie są towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 omawianej ustawy, czyli takich, które nie są rzeczami ruchomymi, jakimikolwiek postaciami energii, budynkami, budowlami lub ich częściami. obligacje, tak samo jak i inne papiery wartościowe, nie są towarami w rozumieniu wymienionego przepisu, tak więc ich sprzedaż nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o podatków od towarów i usług/, a zatem nie maże być zaliczana do sprzedaży zwolnionej od podatku, a której mowa w art. 20 cytowanej ustawy. Mając na względzie powyższe zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy a podatku od towarów i usług obniżenia przez stronę skarżącą podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług pośrednictwa przy zakupie i sprzedaży obligacji oraz zaciąganiu pożyczki na kupno tych obligacji uznać trzeba za naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 wymienionej ustawy. W tej sytuacji zastosowanie przez organy podatkowe art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług stanowi naruszenie tego przepisu. Podkreślić należy, że takie samo stanowiska w niemal identycznej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 1999 r. I SA/Łd 286/97. W tym stanie rzeczy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust 2 pkt 1 i 3 w związku z art. 29 cytowanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało uchylić zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie skarżącej wydano na podstawie art. 55 ust. 1 i 3 ustawy o NSA, przy czym wysokość należnych skarżącej Spółce kosztów określono na podstawie par. Z ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 1995 r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty i czynności z zakresu administracji publicznej /Dz.U. nr 117 poz. 563 ze zm./ oraz par. 10 ust 2 pkt 8 w związku z par. 4 ust. 1 i par. 24 pkt 1 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 4 czerwca 1992 r. w sprawie opat za czynności adwokackie w postępowaniu przed organami wymiaru sprawiedliwości /Dz.U. nr 48 poz. 220 ze zm./ w związku z par. 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 154 poz. 1013/.