I SA/Łd 1031/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Ireneusza J. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 lipca 1997 r. (...) w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy zauważyć, że odpowiedź na skargę - jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej rozważań i ocen, które zgodnie z art. 107 par. 3 Kpa powinny być zawarte w jej uzasadnieniu; por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1992 r., III SA 1838/91 /ONSA 1992 Nr 2 poz. 45/. Przedmiotem oceny sądu jest decyzja administracyjna, a nie odpowiedź na skargę, w której organ powinien jedynie ustosunkować się do zarzutów skargi. Ponadto podanie motywów rozstrzygnięcia dopiero w odpowiedzi na skargę pozbawia stronę postępowania administracyjnego możliwości skutecznej obrony swoich interesów w tym postępowaniu. Stanowi to nie tylko naruszenie wspomnianego art. 107 par. 3 Kpa, ale i zasad ogólnych wyrażonych w art. 8 i art. 10 par. 1 Kpa. Oczywistego naruszenia wymienionych przepisów dopuścił się przede wszystkim organ I instancji, który w lakonicznym dwuzdaniowym uzasadnieniu swojej decyzji ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, iż "zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Nie podano przy tym żadnych okoliczności przemawiających za istnieniem takiej obawy. W tej sytuacji w żaden sposób nie można zgodzić się z twierdzeniem Izby Skarbowej zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o nienaruszeniu przez organ I instancji przepisu art. 107 par. 3 Kpa. Tak samo jak i z odpowiedzią na skargę, jakoby "Urząd Skarbowy wykazał jednoznacznie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik w sposób wyraźny zmierza do wyzbycia się majątku i uniemożliwi a tym samym realizację należności podatkowych". Przede wszystkim o okolicznościach tych nie ma żadnej wzmianki w uzasadnieniu decyzji I instancji. Mowa jest o nich dopiero w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej; chodzi o dokonaną przez skarżącego na rzecz swoich córek darowiznę gospodarstwa rolnego. Jednakże przedstawienie tego rodzaj u argumentacji dopiero w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego pozbawiło skarżącego możliwości ustosunkowania się do niej w postępowaniu administracyjnego, a tym samym wyjaśnienia, czy rzeczywiście darowizna gospodarstwa rolnego /nie związanego z działalnością gospodarczą, której dotyczyło postępowanie podatkowe/ miała związek z przeprowadzoną kontrolą podatkową, a tym samym czy świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy uchylenia się skarżącego od wykonania obowiązku podatkowego /art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. W każdym bądź razie, wobec istotnych uchybień w postępowaniu przed organem I instancji, Izba Skarbowa zgodnie z art. 10 par. 1 Kpa powinna umożliwić skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych po wydaniu decyzji I instancji dowodów /z akt sprawy wynika, że dopiero wtedy organy podatkowe dowiedziały się o darowiźnie gospodarstwa rolnego/. Tym bardziej, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem terminu określonego w art. 172 Kpa. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że organy podatkowe poprzestały na wydaniu decyzji o zabezpieczeniu; według oświadczeń pełnomocników stron złożonych na rozprawie sądowej do tego czasu /9 czerwca 1999 r./ nie została wydana decyzja wymiarowa, chociaż od dnia przeprowadzenia kontroli podatkowej /9 października 1996 r./ i przedstawienia podatnikowi projektu wymiaru /22 listopada 1996 r./ upłynęło ponad 2 i pół roku. Tego rodzaju praktykę należy uznać za niedopuszczalną. Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej co do charakteru decyzji o ustaleniu podatku dochodowego w wysokości 20 procent niezaewidencjonowanego przychodu, wydawanych na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, chociaż należy zgodzić się, że w zasadzie zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje w sposób przewidziany w art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co oznacza, że decyzje dotyczące tego podatku są decyzjami deklaratoryjnymi /art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Jednakże zasada ta nie dotyczy decyzji przewidzianych w art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20 procent. Ustawodawca w przepisie tym nieprzypadkowo użył sformułowania o ustaleniu, a nie o określeniu, kwoty podatku. Podatek w podwyższonej wysokości ustalany w tym trybie ma charakter sankcji za nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów, a żaden przepis nie zobowiązuje podatnika do samoobliczenia tego sankcyjnego podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w wypadku przewidzianym w wymienionym art. 30 ust. 7 powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, a zatem decyzja ta ma charakter konstytutywny. Występuje tu sytuacja podobna do przewidzianej w art. 27 ust. 5 - 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Skoro zaś zabezpieczenie w rozpatrywanej sprawie dotyczy zobowiązania podatkowego, które powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, to mogły mieć zastosowanie wprost przepisy art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przewidujące wydanie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej. Z powyższych względów sąd uwzględnił skargę jedynie z powodu naruszenia przepisów postępowania, z tym że uznał to naruszenie za nie mające charakteru rażącego i dlatego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd - wbrew żądaniu zawartemu w skardze - poprzestał na uchyleniu decyzji Izby Skarbowej, gdyż uchylenie także decyzji organu I instancji nie jest niezbędne dla końcowego, załatwienia sprawy /art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/. O kosztach orzeczono stosownie do art. 55 ust. 1 wymienionej ustawy.