I SA/Lu 392/98

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale także - eksport usług, tj. świadczenie przez podatnika usług poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej /art. 4 pkt 6 tej ustawy/, przy czym stawka podatku w eksporcie usług wynosi "0" procent, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 /art. 18 ust. 3 cyt. wyżej ustawy/. Eksportem usług są także, zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, usługi transportu międzynarodowego, których zakres oraz warunki, jakim muszą odpowiadać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług, określił, na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 39 ust. 2 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 1998 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 10 ust. 2 w związku z art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania Kazimierza W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 28 listopada 1997 roku, określającej za wrzesień 1997 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości zł 13.985 oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości zł 1.623, Izba Skarbowa w Z. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w toku kontroli skarbowej ujawnione zostało, że K.W. nie był uprawnionym przewoźnikiem drogowym w rozumieniu par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym nie miał prawa do stosowania zerowej stawki podatku VAT przy świadczeniu usług transportowych, nie posiadał bowiem wymaganej koncesji, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego. W związku z tym organ I instancji dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego w PTU z tytułu świadczenia usług międzynarodowego transportu drogowego z zastosowaniem stawki 22 procent w stosunku do obrotu uzyskanego we wrześniu 1997 roku. We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił, że warunkiem stosowania zerowej stawki VAT określonej w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT jest prowadzenie ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 tej ustawy, P.W. "Z." spełniało przy świadczeniu usług transportowych wszystkie warunki przewidziane prawem, które są konieczne dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, a gdyby Przedsiębiorstwo nie było uprawnionym przewoźnikiem drogowym, samochód ciężarowy z towarem nigdy nie opuściłby granic Polski. Izba Skarbowa w Z., nie podzielając poglądów odwołującego się, wskazała, że zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym preferencyjną stawkę "0" stosuje się między innymi w eksporcie usług. W myśl art. 39 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o VAT usługami eksportowymi są usługi międzynarodowego transportu drogowego. Zakres i warunki, jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi były uznane na równi z eksportem usług - zgodnie z art. 39 ust. 2 ustawy o VAT - określa rozporządzenie w sprawie wykonania przepisów ustawy w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl par. 60 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia eksportem usług są usługi międzynarodowego transportu drogowego polegające na przewozie lub innym sposobie przemieszczania towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej przez uprawnionego przewoźnika drogowego. Warunki wykonywania międzynarodowego transportu drogowego określa ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego, której art. 5 ust. 1 nakłada na podmiot świadczący przedmiotowe usługi wymóg posiadania koncesji. Bez tej koncesji podmiot gospodarczy nie ma przymiotu uprawnionego przewoźnika drogowego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że P.W. "Z." Kazimierz W. przy świadczeniu usług transportowych korzystało z koncesji wystawionej na inny podmiot, udostępnionej odwołującemu się na podstawie upoważnienia z dnia 29 stycznia 1997 r. do wykorzystania na czas nieokreślony. Z treści upoważnienia wynika, że P.W. "Z." miało wykonywać usługi w zakresie międzynarodowego transportu drogowego na własny koszt i ryzyko. Z uwagi na fakt, że koncesja wydana na konkretny podmiot jest ze swej istoty uprawnieniem nieprzenoszalnym, co wynika z określonych ustawą wymogów, które musi spełniać konkretny podmiot, ażeby ją uzyskać, a Kazimierz W. nie posiadał koncesji wystawionej na swoje nazwisko, nie był uprawnionym przewoźnikiem drogowym. Nie miał więc podstaw do stosowania stawki "0" podatku VAT. Spełnienie warunków określonych w art. 18 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nie jest wystarczające do uznania strony za podatnika uprawnionego do stosowania tej stawki. Posiadane przez stronę dokumenty, tj. międzynarodowe samochodowe listy przewozowe oraz faktury poświadczają wykonanie czynności przewozu towaru przez granicę i poza granicami RP, jednak nie są równoznaczne z posiadaniem przez podatnika koncesji, która jest konieczna do uznania danego podmiotu za uprawnionego przewoźnika drogowego. Organy celne nie są zaś uprawnione do kontrolowania przewoźników w zakresie spełniania przez nich wymagań par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na powyższą decyzję Kazimierz W. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, skarżący podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, w świetle art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym eksportem usług są bowiem również usługi transportu międzynarodowego, do których stosuje się stawkę podatku VAT "0" określoną w art. 18 ust. 3, pod warunkiem prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Za eksport usług uznaje się usługi transportu międzynarodowego polegające na przewozie towarów przez uprawnionego przewoźnika drogowego na podstawie listu przewozowego lub dokumentu spedytorskiego samochodowego stosowanego wyłącznie w komunikacji międzynarodowej lub innego dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że przewóz odbywa się między miejscem nadania i miejscem przeznaczenia, położonymi w różnych państwach, oraz faktury wystawionej przez przewoźnika. Skarżący posiadał wymienione dokumenty, a także zezwolenia graniczne na przewóz jednorazowy, wymagane zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego, co przesądza, że był uprawniony do stosowania stawki "0" podatku VAT. Dokumentami przesądzającymi o takim prawie winny być dokumenty stanowiące dowód wykonania usługi. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić przede wszystkim należy, iż w sprawie niniejszej nie jest sporne, że we wrześniu 1997 r. skarżący osiągnął obrót ze świadczenia usług transportowych polegających na przewozie towarów z miejsca nadania położonego w Polsce do miejsca przeznaczenia położonego poza granicą państwową Polski i odwrotnie, oraz że nie posiadał wystawionej na swoje nazwisko koncesji, o której mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego /Dz.U. nr 75 poz. 332 ze zm./. Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; ustawa ta zwana będzie niżej "ustawą o VAT "/ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale także - eksport usług, tj. świadczenie przez podatnika usług poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej /art. 4 pkt 6 ustawy o VAT/, przy czym stawka podatku w eksporcie usług wynosi "0" procent, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 /art. 18 ust. 3 ustawy o VAT/. Eksportem usług są także, zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy, usługi transportu międzynarodowego, których zakres oraz warunki, jakim muszą odpowiadać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług, określił, na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 39 ust. 2 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm.; rozporządzenie to zwane będzie dalej "rozporządzeniem"/, wskazując między innymi w par. 60 ust. 1 pkt 1 i 5 w związku z par. 59 ust. 1 rozporządzenia, że za eksport usług uznaje się wykonywany przez uprawnionego przewoźnika drogowego, na podstawie dokumentów wymienionych w par. 62 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, przewóz towarów z miejsca wyjazdu /nadania/ w Polsce do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ za granicą lub z miejsca wyjazdu /nadania/ za granicą do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ za granicą, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /tranzyt/ albo przewóz towarów z miejsca wyjazdu /nadania/ za granicą do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ w Polsce na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego, nie będącej podatnikiem. Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego, działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu międzynarodowego zarobkowego transportu drogowego pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju podlega koncesjonowaniu. Koncesja ma znamiona publicznoprawnego uprawnienia przyznawanego decyzją właściwego organu administracji państwowej indywidualnie oznaczonemu podmiotowi - przedsiębiorcy, który spełnia ustawowo określone warunki, stąd wyłączona jest ona z obrotu cywilnoprawnego. Podmiot, który jej nie posiada, nie może być, ze względu na przepis art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, traktowany jako przewoźnik "uprawniony" do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., III RN 34/98 - OSNAPU 1999 nr 5 poz. 157/. Nie będąc zaś uprawnionym przewoźnikiem drogowym nie spełnia również wymogów par. 60 ust. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia, wobec czego świadczone przez niego usługi transportowe nie mogą być uznane za eksport usług w rozumieniu tego przepisu oraz art. 39 ustawy o VAT. W powyższym zakresie stanowisko organów podatkowych należy zatem uznać za trafne, natomiast zarzuty skargi nie są uzasadnione. Nie oznacza to jednak, że zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem /por. art. 51 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/. Wprawdzie, jak wskazano wyżej, świadczone przez skarżącego usługi transportowe nie mogą być uznane w całości za eksport usług, to jednak eksportem usług są świadczone przez niego usługi transportowe wykonywane poza granicami państwowymi Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiada to bowiem ściśle powołanej już wyżej definicji eksportu usług zawartej w art. 4 pkt 6 ustawy o VAT. Opodatkowanie obrotu należnego z tytułu świadczenia tych usług winno nastąpić z uwzględnieniem art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego podnieść ponadto należy, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby organy podatkowe uwzględniły dyspozycję art. 15 ustawy o VAT, zaś w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z tym także z naruszeniem art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa, zaś prawidłowe załatwienie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co najmniej w znacznej części, należało decyzje obu instancji uchylić na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania na zasadzie art. 55 ust. 1 tej ustawy.