I SA/Lu 384/98

1. Sprawa nie znajduje rozstrzygnięcia, jeśli organ II instancji uchyla decyzję organu I instancji i ani nie orzeka w tym zakresie co do istoty sprawy, ani nie umarza postępowania w I instancji. 2. Przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne. 3. Żaden z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie łączy możliwości zaliczenia w ciężar kosztów wydatków na paliwo do samochodu z faktem ujawnienia danego pojazdu w ewidencji środków trwałych. Jak wynika z akt podatkowych, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego badającego rzetelność deklarowanych przez Ryszarda S. podstaw opodatkowania oraz prawidłowość prowadzenia ewidencji podatkowej za 1995 roku, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 29 sierpnia 1997 r., w której określił wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w 1995 roku za miesiące: styczeń /1.402 zł/, luty /1.588 zł/, marzec /1.550 zł./, kwiecień /1.323 zł/, maj /1.382 zł/, czerwiec /1.703 zł/ i lipiec /48 zł/, wysokość zobowiązania podatkowego w 1995 roku za miesiące: sierpień /271 zł/, wrzesień /69 zł/, październik /151 zł/, listopad /1.414 zł/ i grudzień /4.535 zł/ oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zawyżenia podatku naliczonego oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach 1995 roku. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 marca 1998 r., po rozpatrzeniu odwołania Ryszarda S. od ww. decyzji, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 1995 roku, w pozostałej zaś części decyzję tę uchyliła oraz określiła wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień /250 zł./ i listopad /1.229 zł./ i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego do października 1995 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z treścią tego przepisu kontrolujący zakwestionował wykazany przez podatnika w rejestrach zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za 1995 rok podatek naliczony związany z opłatą prywatnego telefonu /luty/ oraz zakupem proszku do prania /czerwiec, grudzień/, napojów, odświeżacza i zeszytu /sierpień/ i folii /maj/, natomiast organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione wydatki, poza opłatą za prywatny telefon. Ponadto zakwestionowane zostało rozliczenie podatku VAT, związanego z wydatkami na zakup paliwa do samochodu prywatnego dokumentowanymi fakturami, które nie zawierały numeru rejestracyjnego pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu pojazdu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według określonego wzoru. Jednocześnie przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku nakładały obowiązek wpisywania do księgi wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z rachunków, zawierających numer rejestracyjny pojazdu. W toku postępowania ustalono, iż podatnik posiada rachunki dokumentujące wydatki z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, ale rachunki te nie zawierają numeru rejestracyjnego pojazdu, oraz nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu. Na podstawie takich rachunków rozliczył ujęty w nich podatek VAT w miesiącach styczeń-październik 1995 roku. Podatnik zawyżył także podatek naliczony przez odliczenie podatku związanego z wydatkiem udokumentowanym rachunkiem uproszczonym /kwiecień/, czym naruszył przepis art. 25 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez błędne podliczenie tego podatku /sierpień/ lub wykazanie w deklaracji innej kwoty, niż wynikająca z rejestru zakupów /luty/. Ujawnione nieprawidłowości, stanowiące, za wyjątkiem wskazania w deklaracji VAT-7 innej kwoty niż wynikająca z ewidencji, naruszenie obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób wskazany w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stały się uzasadnieniem dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy. Zaskarżona decyzja zawiera też w uzasadnieniu matematyczne wyliczenia, z których wynikają kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w miesiącach styczeń-lipiec, wrzesień i październik 1995 roku, kwoty zobowiązania podatkowego za sierpień i listopad 1995 roku oraz kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję Ryszard S. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania odliczenia VAT od rachunków dokumentujących zakup paliwa skarżący podniósł, że stwierdzenie, jakoby sporne wydatki dotyczyły zakupu paliwa do samochodu osobowego jest nieprawdziwe, gdyż wcześniej już wyjaśniał, że zakupiony olej napędowy zużyty został do samochodu dostawczego, co zostało w toku kontroli zbadane i potwierdzone, a jedyny zarzut dotyczył braku numerów rejestracyjnych na fakturach. Ponieważ skarżący używał do działalności gospodarczej samochód dostawczy, a nie osobowy, wystarczającym dowodem poniesienia wydatku jest rachunek za paliwo zużyte do transportu wykorzystywanego w celu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i dodała, że w przypadku niewprowadzenia pojazdu do ewidencji środków trwałych przepisy podatkowe dają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego /w 1995 roku wyłącznie, obecnie - także innego o ładowności do 500 kg/, pod warunkami wymienionymi w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast Ryszard S. nie miał w ewidencji środków trwałych swojej działalności gospodarczej ujawnionego samochodu dostawczego. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zwrócić przede wszystkim należy uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, znajdującej zastosowanie w sprawie niniejszej /art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a także - z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., obowiązki podatkowe określają ustawy. Przepisy podatkowe powinny być zatem interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne. Art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa o VAT/ stanowi, iż, na zasadach w tym przepisie przewidzianych, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenia tego lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się jednak, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, między innymi do nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą następuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym/, której art. 22 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, zaś z mocy przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się między innymi poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra /w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru/. Stosując, zgodnie z zasadą wskazaną wyżej, wykładnię językową przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym dotyczy wyłącznie wydatków związanych z używaniem dla potrzeb działalności gospodarczej nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego. Jednocześnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie wynikają inne, mogące mieć zastosowanie w niniejszej sprawie /por.: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b i c" oraz pkt 36 nie odnoszące się do stanu faktycznego sprawy ograniczenia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej, w szczególności - żaden z przepisów nie łączy możliwości zaliczenia w ciężar kosztów wydatków na paliwo do samochodu z faktem ujawnienia danego pojazdu w ewidencji środków trwałych. Wymóg taki występuje w związku z możliwością rozliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych /art. 22 ust. 7-8/, co jednak nie ma odniesienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Jeśli zatem podatnik udowodni, że na eksploatację samochodu, nie będącego samochodem osobowym nie wpisanym do ewidencji środków trwałych, poniósł określone wydatki oraz że wydatki te odpowiadały wymogom art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to brak podstaw, aby kwestionować zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji nie ma także podstaw do kwestionowania, z powołaniem się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi wydatkami. Niezależnie od powyższego oraz od zarzutów skargi, którymi Sąd nie jest związany /art. 51 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ zauważyć ponadto należy, że postępowanie w sprawie niniejszej przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa. Nie wiadomo bowiem, jaki ostatecznie samochód używał podatnik dla potrzeb działalności gospodarczej - osobowy /jak stwierdzono w decyzjach obu instancji, bez podania, o jaki dokładnie samochód chodzi/, czy nie będący samochodem osobowym. Co zaś do ewidencji przebiegu pojazdu - w zaskarżonej decyzji podano, iż nie była ona prowadzona, podczas gdy zarówno podatnik w swoich wyjaśnieniach (...), jak i Inspektor Kontroli Skarbowej w "Adnotacji" z dnia 22 sierpnia 1997 r. stwierdzili, że ewidencja była prowadzona. Nie jest również prawidłowe rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, którym - między innymi - uchylono decyzję organu I instancji określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń-lipiec 1995 roku, wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień-październik i grudzień 1995 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 1995 r. i nie orzeczono w tym zakresie co do istoty sprawy, ani nie umorzono postępowania w I instancji /art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa/, co spowodowało, iż w istocie w wymienionym zakresie sprawa nie znalazła rozstrzygnięcia /por.: art. 104 Kpa/. Na marginesie jedynie zauważyć należy, że, pomimo braku rozstrzygnięcia, uzasadnienie decyzji zawiera wyliczenia dotyczące wskazanego zakresu /art. 107 par. 1 i 3 Kpa/, a organ odwoławczy, jak się wydaje, pominął przepis art. 27 ust. 6 zdanie ostatnie w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. Jeśli natomiast chodzi o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, te decyzje obu instancji podlegają w tej części uchyleniu wobec faktu, iż wyrokiem z dnia 29 sierpnia 1998 r., K 17/97, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z przytoczonym w uzasadnieniu naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlegają one we wskazanym zakresie uchyleniu na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.