I SAB/Wr 7/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Doroty i Tadeusza Ł. na bezczynność Drugiego Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. 1. zobowiązuje w terminie 30 dni od otrzymania wyroku Drugi Urząd Skarbowy w O. do zakończenia przez wydanie aktu lub dokonanie czynności - postępowania wyjaśniającego w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r.; (...). W złożonej za czerwiec 1998 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółka cywilna "D." wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 15.133 zł, w związku z zakupionym środkiem trwałym - samochodem marki Volkswagen Passat Variant B5. Drugi Urząd Skarbowy w O., mając wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego we wskazanej wyżej kwocie, związanego z nabyciem samochodu i wykazania kwoty zwrotu podatku, decyzją z dnia 14 sierpnia 1998 r. (...) przedłużył termin zwrotu podatku - do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Wątpliwości Urzędu dotyczyły przyjętej klasyfikacji zakupionego samochodu, który zdaniem Urzędu nie mógł być uznany za samochód ciężarowy. Pismem z dnia 12 października 1998 r. Spółka ponownie wniosła żądanie o zwrot podatku VAT, wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r. Drugi Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 30 listopada 1998 r., odmówił dokonania zwrotu. Izba Skarbowa w O., po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, decyzją z dnia 19 marca 1999 r. (...) uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem art. 247 Ordynacji podatkowej. Jeszcze przed złożeniem odwołania od decyzji Urzędu, odmawiającej dokonania zwrotu VAT w żądanej wysokości, Spółka, na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej, w dniu 14 grudnia 1998 r. wniosła skargę na bezczynność Organu podatkowego w sprawie zasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec 1998 r. Izba Skarbowa w O. nie podzielając zarzutów przedstawionych w skardze na bezczynność organu podatkowego, postanowieniem z dnia 1 lutego 1999 r. (...) uznała za nieuzasadnioną skargę wniesioną przez Spółkę na nie załatwienie w terminie sprawy zwrotu podatku naliczonego za czerwiec 1999 r. W skardze do NSA strona skarżąca przedstawiła ten stan rzeczy podkreślając, że Urząd Skarbowy bezpodstawnie przedłuża termin zwrotu podatku VAT. W szczególności zarzucono, że po zakończeniu postępowania kontrolnego w dniu 26.08.1998 r. do dnia wniesienia skargi w dniu 22 lutego 1999 r., Drugi Urząd Skarbowy w O. nie wszczął postępowania podatkowego, nie dając skarżącej spółce możliwości dochodzenia swoich praw. Brak wszczęcia postępowania uniemożliwia skarżącej Spółce przez przeszło pół roku podejmowania jakichkolwiek działań. Zdaniem Spółki postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie zakończone zostało z dniem podpisania protokołu z kontroli, tj. z dniem 26.08.1998 r., gdyż w trakcie kontroli Drugi Urząd Skarbowy w O. zebrał cały materiał dowodowy i dokonał sprawdzenia wszystkich dokumentów. Oznacza to, że przedłużony termin zwrotu podatku VAT "do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego", wynikający z decyzji z dnia 14.08.1998 r. (...) został przez Drugi Urząd Skarbowy w O. przekroczony. Po tym dniu Drugi Urząd Skarbowy w O. powinien albo zwrócić Spółce podatek VAT wynikający z deklaracji, albo wszcząć postępowanie podatkowe i po jego zakończeniu wydać stosowną decyzję. To, że termin "postępowanie wyjaśniające" nie został nigdzie w przepisach podatkowych zdefiniowany, nie oznacza, że organ podatkowy może postępować w sposób dowolny, przedłużając sprawę w nieskończoność, łamiąc przy tym zasady postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 123 i art. 125 Ordynacji Podatkowej. Izba Skarbowa w O. wniosła o oddalenie skargi, wywodząc jak w postanowieniu z dnia 1 lutego 1999 r. W szczególności stwierdzono, że nagminne są przypadki rejestrowania samochodów osobowych typu kombi /a do takich należy zakupiony przez skarżącą pojazd/, jako ciężarowe, praktycznie bez dokonania przeróbek zmieniających funkcję samochodów i dlatego koniecznym stało się przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego poprzez np. powołanie biegłego z zakresu techniki samochodowej, który oceni, czy dokonanie przeróbki polegającej na zamontowaniu kraty metalowej oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej powoduje zmianę przeznaczenia samochodu z osobowego na ciężarowy. Postępowanie wyjaśniające jest aktualnie w toku. Zdaniem organów podatkowych obu instancji zamontowanie jedynie przegrody za drugim rzędem siedzeń nie może prowadzić do zmiany klasyfikacji samochodu, tym bardziej, że pierwotna faktura zakupu z dnia 3 kwietnia 1998 r. wystawiona przez Autoryzowaną Stację Obsługi Volkswagena i Audi "L.", jak i wyciąg ze świadectwa homologacji świadczą o tym, że pojazd należy do kategorii samochodów osobowych. Ekspertyza rzeczoznawcy znajdująca się w aktach sprawy nie uzasadnia przyjętej w niej klasyfikacji samochodu jako pojazdu ciężarowego. Skarżąca zakupiła Volkswagen Passat Variant B5, przystosowany do przewozu 5 osób, przy ładowności 550 kg. Izba Skarbowa zauważa, że podstawowym zadaniem samochodów ciężarowych i ciężarowo-osobowych jest przewóz ładunków a nie osób. Tymczasem, jak wynika ze świadectwa homologacji zakupiony przez Spółkę pojazd w wersji 5 osobowej, przy ładowności 550 kg jest raczej przeznaczony do przewozu osób, a nie ładunków. Stąd wątpliwości Urzędu dotyczące prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych i stwierdzona konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego prowadzącego do prawidłowego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Izba Skarbowa podkreśla, iż analiza zasadności zwrotów przeprowadzona przez organy podatkowe ma duże znaczenie dla Skarbu Państwa, gdyż pomaga uniknąć nadużyć związanych z wyłudzeniami podatku VAT od Skarbu Państwa. Przeprowadzenie takiej analizy, z uwagi na dużą ilość takich spraw oraz możliwości kadrowe aparatu skarbowego jest rozłożone w czasie jednak odbywa się bez zbędnej zwłoki. Należy też zauważyć, że jeśli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, Urząd Skarbowy wypłaci Spółce należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty - stosownie do postanowień art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ do sądu administracyjnego można wnieść skargę, gdy w ustalonym w przepisach prawa terminie organ administracji państwowej w przypadkach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 1-6 tej ustawy nie wydał orzeczenia, aktu lub nie podjął czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Przez bezczynność należy rozumieć zarówno brak działania ze strony organu administracji, jak i odmowę podjęcia czynności, w tym wydania określonego aktu. W rozpoznawanej sprawie Drugi Urząd Skarbowy w O. przez okres ponad 14 miesięcy nie zakończył postępowania wyjaśniającego prowadzonego w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku stronie skarżącej z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga zdaniem urzędu skarbowego dodatkowego sprawdzenia, urząd ten może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu urząd wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przepisu art. 21 ust. 6 wynika zasada /zdanie pierwsze/, że zwrotu różnicy podatku urząd powinien dokonać w ciągu 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego jest wyjątkiem od tej zasady. Postępowanie takie prowadzone w celu oceny zasadności zwrotu powinno być zatem przeprowadzone w sposób sprawny i szybki, aby nie narażać na szkodę podatnika, ani też Skarbu państwa, gdyż potwierdzenie w toku tego postępowania zasadności zwrotu wymaga wypłaty podatnikowi kwoty należnego zwrotu wraz z odsetkami. Dokonując oceny instytucji postępowania wyjaśniającego unormowanego w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że postępowanie to na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej ustawą o ordynacji podatkowej, zaliczone być powinno do czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V, w art. 272-280 ustawy o ordynacji podatkowej. Po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 1998 r. ustawy Ordynacja podatkowa, jakiekolwiek czynności podejmowane przez organy podatkowe w stosunku do podatników muszą się mieścić w reżimie przepisów tej ustawy, która w sposób kompleksowy normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające /art. 1 ustawy Ordynacja podatkowa/. Zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 Ordynacja podatkowej, organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Organ podatkowy ma bowiem ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Przepis art. 277 ustawy Ordynacja podatkowa. stanowi zresztą jednoznacznie, że przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Aczkolwiek Dział V ustawy Ordynacja podatkowa "Czynności sprawdzające" nie określa czasu trwania tych czynności, to uwzględniając, że czynności sprawdzające stanowią jedynie wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym, postępowanie sprawdzające prowadzone w trybie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT powinno być zakończone w terminie nie dłuższym od terminu załatwienia sprawy przewidzianego dla postępowania podatkowego wymagającego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, tzn. nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania sprawdzającego /por. art. 139 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa/. Najpóźniej z upływem tego terminu, licząc od dnia wydania postanowienia /nie decyzji jak uczyniono to w rozpoznawanej sprawie/ o wszczęciu postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy powinien dokonać oceny zasadności żądanego przez podatnika zwrotu podatku tzn. zwrócić go podatnikowi na jego rachunek bankowy, w przypadku nie kwestionowania prawidłowości tego żądania lub wszcząć postanowieniem na podstawie art. 165 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc, którego dotyczy złożone przez podatnika rozliczenie z żądaniem zwrotu podatku, w przypadku zakwestionowania zasadności tego zwrotu. Postępowanie wyjaśniające /sprawdzające/ prowadzone na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 277 ustawy Ordynacja podatkowa. może zakończyć się jedynie w jeden z wyżej podanych sposobów. Drugi Urząd Skarbowy w O. w rozpoznawanej sprawie w sposób szczególnie rażący narusza powyższe zasady postępowania, nie kończąc w jeden z powyższych sposobów, przez ponad 14 miesięcy, postępowania wyjaśniającego /sprawdzającego/, z uwagi na rozważanie problemu w sprawie zwrotu różnicy podatku, który wielokrotnie był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznającego w tego rodzaju sprawach, że decydujące znaczenie dla klasyfikacji samochodu ma jego określenie w dacie nabycia w dowodzie rejestracyjnym samochodu, mającym charakter decyzji administracyjnej, wiążącej -do czasu jej ewentualnej zmiany - wszystkich uczestników obrotu prawnego /por. np. wyrok z dnia 22 kwietnia 1999 r. I SA/Wr 1248/97 - dotychczas nie publ./. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 26 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.