I SA/Lu 660/98

1. Przepis art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zawiera ustawowe ograniczenie generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zawartego w art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy. 2. W cytowanym przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawodawca użył sformułowania "którymi rozporządzono w sposób" a nie sformułowania "jeżeli wydatki na ich nabycie nie są uważane za koszt uzyskania przychodu". Sformułowanie "rozporządzenie w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków" niewątpliwie odnosi się do podatnika podatku od towarów i usług. 3. Rozporządzenie jest czynnością prawną, której celem i bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie, obciążenie, ograniczenie albo zniesienie prawa majątkowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 maja 1998 r. Izba Skarbowa w L. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Okręgowego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Sp. z o.o. w P. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w L. z dnia 9 marca 1998 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT za miesiące wrzesień-grudzień 1996 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie za ten okres - utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przeprowadzona u podatnika kontrola stwierdziła zaniżenie należnego zobowiązania w podatku VAT i jego wpłaty do budżetu na kwotę 20.156 zł. Spowodowało to, na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia tj. 6.047 zł. Należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej wynoszą 9.200 zł. Nie zgadzając się z ustaleniami decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej strona w odwołaniu podnosiła, iż nie został uwzględniony rzeczywisty stan realizacji inwestycji własnych a następnie przejętych na stan środków trwałych a zrealizowanych w II etapie z dotacji Urzędu Miasta P. w 1996 r. Urząd Miasta zobowiązał się przekazać dotację w miarę postępu robót i poszczególnych kosztów realizacji na tę inwestycję. Wykonanie tej inwestycji podatnik traktuje jako inwestycję własną i wprowadza na stan majątku Spółki po zakończeniu każdego etapu po koszcie własnym, nie doliczając żadnych narzutów. Przy realizacji zakupów własnych środków trwałych jak i kosztów inwestycji przysługuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego. Odnośnie zakwestionowanego kosztu kamery "Panasonic", to wyjaśniła ona, że wszystkie towary w sklepie są ubezpieczone. Kamera została skradziona ze sklepu w sposób zuchwały. Sprawa została skierowana na drogę postępowania karnego, które jest w toku. Jeżeli sprawca nie zostanie obciążony, to całość szkody obciąży koszty Spółki łącznie z podatkiem VAT. Koszty reprezentacji poniesione według faktury VAT (...) z dnia 10.09.1996 r. na sumę 519,50 zł na konsumpcję, stanowią koszt uzyskania przychodu. Członek Zarządu określił na fakturze, że są to koszty reprezentacji. Usługa gastronomiczna miała miejsce w związku z zawarciem umów, sprecyzowaniem warunków rozliczenia lokatorów z ilości pobranego ciepła. Miało to związek z uzyskanym przychodem. Podatnik nadto posiada nadpłaty w podatku VAT, co winno mieć wpływ na określenie odsetek w przedmiotowej decyzji. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów odwołania i wywiodła, iż z zawartego przez stronę z UM porozumienia i umowy wynika, że inwestorem budowy jest Urząd Miasta, który zabezpieczył środki na sfinansowanie tego zadania. Urząd Miasta pokrył koszty budowy łącznie z VAT należnym w kwocie 19.311,28 zł. Spółka w ewidencji księgowej uzyskane przychody z tytułu wykonanej magistrali ciepłowniczej wykazała jako sprzedaż usług na rzecz własnej inwestycji, co spowodowało zaniżenie sprzedaży i VAT należnego. Kosztami realizacji budowy obciążono inwestora - Urząd Miasta Puławy, który wpłacił te koszty wraz z podatkiem VAT, a podatek nie został wykazany w deklaracji za listopad 1996 r. Strona bezzasadnie zakwalifikowała pobrany z UM podatek w kwocie 19.311,28 zł jako dotację, naruszając art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 8 ustawy o VAT. We wrześniu 1996 r. Spółka zmniejszyła wartość towarów handlowych w sklepie o 2.000 zł, stanowiącą wartość skradzionej kamery "Panasonic". Polecenie księgowania nie zawiera wyjaśnienia dlaczego nie obciążono osoby materialnie odpowiedzialnej za towary znajdujące się w sklepie. Nie wystąpiono również o zwrot straty przez ubezpieczyciela. Poniesione koszty nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co dawało w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podstawę do zakwestionowania tego wydatku. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że na podatniku spoczywa obowiązek uzasadnienia celu poniesienia wydatku i udowodnienia jego związku z powstaniem lub zwiększeniem przychodu. Napisanie na rachunku "obciążyć koszty reprezentacji" nie jest wystarczającą przesłanką do uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Dawało to podstawę do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nadpłaty w podatku VAT podlegają rozliczeniu w trybie art. 75 ustawy - Ordynacja podatkowa. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Okręgowe Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem - art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja w części określającej podatek od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1996 r. wydana została z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. Przepis art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera ustawowe ograniczenie generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zawartego w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy. W cytowanym wyżej przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawodawca użył sformułowania "którymi rozporządzono w sposób...", a nie sformułowania "jeżeli wydatki na ich nabycie nie są uważane za koszt uzyskania przychodu (...)". Sformułowanie "rozporządzenie w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków (...)" niewątpliwie odnosi się do podatnika podatku od towarów i usług. Czynnością prawną jest stan faktyczny, w skład którego wchodzi co najmniej jedno oświadczenie woli, zmierzające do ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku cywilnoprawnego, z którym to stanem ustawa wiąże skutki prawne nie tylko wyrażone w oświadczeniu, lecz także oświadczeniem tym nie objęte, a wynikające z ustawy, zasad współżycia społecznego lub ustalonych zwyczajów. Rozporządzenie jest czynnością prawną. Jest to taka czynność prawna, której celem i bezpośrednim skutkiem jest przeniesienia, obciążenie, ograniczenie albo zniesienie prawa majątkowego. Oceny, czy i dlaczego brak obciążenia osoby materialnie odpowiedzialnej za skradziony towar jest rozporządzeniem, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy zaskarżona decyzja nie zawiera, a brak wypłaty odszkodowania spowodowany był charakterem zdarzenia /kradzież zuchwała/, które jest ryzykiem wyłączonym z umowy ubezpieczenia od kradzieży z włamaniem i rabunku. Pozostałe zarzuty skargi są bezzasadne. Odnośnie nie zakwalifikowania poniesionych przez podatnika wydatków jako wydatków na cel reprezentacji i reklamy podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż strona, mimo posiadanych dowodów z dokumentów - faktura z dnia 10.09.1996 r., nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy tym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia przychodu. Z dowodu tego, poza stwierdzeniem, że wydatek poniesiony został na konsumpcję nie wynika nic. Nie jest on opisany w sposób umożliwiający ustalenie ww. związku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co dawało organom podatkowym prawo do jego zakwestionowania niezależnie od tego, że wydatek ten mieścił się w limicie 0,25 procent przychodów skarżącej Spółki. Nie znajduje również potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, ocenionym przez organy podatkowe w sposób zgodny z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa zarzut skarżącej Spółki, iż przekazane przez Urząd Miasta środki finansowe na budowę magistrali ciepłowniczej były dotacją, a nie przychodami z tytułu świadczenia usług. Z ocenionej przez organy podatkowe umowy pomiędzy skarżącym a Zarządem Miasta z dnia 27 marca 1993 r. oraz porozumienia z dnia 20 maja 1993 r. wynika, iż inwestorem budowy jest Zarząd Miasta, który zabezpiecza środki finansowe na tę inwestycję. W listopadzie 1996 r. dokonano rozliczenia poniesionych kosztów budowy, które wyniosły 281.828,04 zł w tym VAT - 19.311,28 zł i kwota ta przelana została na rachunek skarżącego. Ani z treści umowy, ani z porozumienia, jak to wskazuje organ podatkowy, nie wynika, by przekazana kwota była dotacją, lecz jest to rozliczenie zadania związanego z realizacją inwestycji komunalnej w zakresie ciepłownictwa w granicach miasta P. Zasadne zatem w świetle art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług uznano, iż wykonane roboty były świadczeniem usług na rzecz Zarządu Miasta i przekazana wraz z podatkiem VAT kwota winna być rozliczona w deklaracji za grudzień 1996 r., a podatek VAT wykazany jako podatek należny za ten miesiąc. Odmienne twierdzenia skarżącej nie znajdują uzasadnienia w ww. umowie i porozumieniu, które były przedmiotem oceny organów podatkowych w toku postępowania.