I SA/Gd 1855/98

Podstawowym kosztem uzyskania przychodów osoby fizycznej jest własna praca podatnika i ewentualnie praca osób mu bliskich. Celem art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ jest zatem wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodu wartości pracy własnej podatnika i jego małżonka oraz małoletnich dzieci jeśli nie może ona przyjąć formy wynagrodzenia za pracę i wyrażona zostałaby w drodze oszacowania. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 18 czerwca 1998 r., którą określono Zofii i Alfredowi Z. łączny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. na kwotę 13.308,80 zł, zaległość podatkową na dzień powstania zobowiązania podatkowego 990 zł i odsetki naliczone od zaległości do dnia zapłaty /23 lutego 1998 r./ - 418,50 zł. Różnica pomiędzy podatkiem wynikającym z zeznania podatników /PIT-31/, a podatkiem określonym przez te organy podatkowe brała się wyłącznie z różnego obliczania podstawy opodatkowania /dochodu/ po stronie Zofii Z. Izba akceptując w całej rozciągłości podstawy decyzji Urzędu ustaliła, że zasadniczym źródłem przychodów podatniczki była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona w formie dwuosobowej spółki cywilnej pod nazwą "A.". W spółce zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie zatrudnionego na podstawie umowy o pracę Alfreda Z. Takie obliczenie dochodu spółki miało naruszać art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - dalej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, i w konsekwencji zaniżało dochód podatniczki uczestniczącej stosownie do art. 867 Kc w podziale zysku spółki po połowie z drugą wspólniczką. Zofia i Alfred małżonkowie Z. w skardze opartej na zarzucie naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji. Działalność gospodarcza Spółki "A." polegała na prowadzeniu sieci sklepów ze sprzętem gospodarstwa domowego. Jej rozmiary wymagały zatrudnienia osób trzecich. M.in. niezbędny był pracownik do spraw zaopatrzenia sklepów w towary. Na tym stanowisku wspólniczki zatrudniły na podstawie umowy o pracę Alfreda Z. Za dopuszczalnością zatrudnienia przez spółkę cywilną małżonka jednego ze wspólników miały przemawiać poglądy jakie legły u podstaw uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1995 r. II UZP 21/92 /OSNCP 1993 nr 5 poz. 69/ oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 1997 r. SA/Sz 1223/96 /nie publ./. Drugie z cytowanych orzeczeń jednocześnie miało uzasadniać trafność zarzutu naruszenia przepisu przyjętego za podstawę zaskarżonej decyzji. W wyroku tym bowiem postawiono tezę, że nawet wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi spółki cywilnej na podstawie umowy o pracę może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, jeśli w świadczonej pracy nie mieszczą się czynności, o których mówi art. 866 Kc. Stąd w skardze opisując czynności wykonywane przez Alfreda Z. podkreślano, iż te, jakie wykonywał w ramach umowy o pracę, ograniczały się wyłącznie do zaopatrzenia sklepów w towary. Izba Skarbowa w odpowiedzi wniosła o oddalenie skargi. Odnosząc się do podniesionego w niej zarzutu i przytaczanych poglądów z orzecznictwa sądowego wskazała na językowa brzmienie spornego przepisu określając je jako jasne i nie wymagające interpretacji. Izba zwracała też uwagę na to, że orzeczenia sądowe na jakie powoływali się skarżący zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego i dotyczyły stosunku pracy między spółką a wspólnikiem, a nie małżonkiem wspólnika. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poszedł dalej niżby to wynikało z poglądu reprezentowanego przez skarżących. W dotychczasowym orzecznictwie sądu administracyjnego, publikowanym w różnych formach wykładnia samego art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budziła wątpliwości i za oczywisty przyjmowano znak równości pomiędzy wynagrodzeniem za pracę, a kosztem pracy. Rozbieżności brały się dopiero z okoliczności faktycznych towarzyszących stosowaniu cytowanego przepisu, analogicznych do tych, jakie mają miejsce w niniejszej sprawie, tzn. gdy spornym kosztem było wynagrodzenie z tytułu umownego świadczenia pracy przez małżonka wspólnika na rzecz spółki cywilnej. W istocie więc dotyczyły one wykładni art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prowadziły albo do przyjęcia, że skutki podatkowe na etapie ustalania podstawy opodatkowania dla każdego wspólnika muszą być równe, bądź że mogą się różnić poprzez obliczenia dochodu wspólnika, którego małżonka zatrudnia spółka, z pominięciem jako kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłaconego małżonkowi. Rozbieżności miała usuwać uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 1998 r. FPS 15/98 /ONSA 1999 Nr 2 poz. 41/. W uchwale przychylono się do drugiego z wyżej omówionych poglądów, co spotkało się z krytyką /vide J. Zubrzycki, Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników (...), materiał na konferencję sędziowską - do użytku wewnętrznego/. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, że art. 8 w zw. z art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zezwala na indywidualizację podstawy opodatkowania wspólnika spółki cywilnej z jakichkolwiek przesłanek mieszczących się w działalności spółki. Rzecz ta nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygania w sprawie i nie wymaga dalszych rozważań, kiedy dokona się wykładni samego art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Na wstępie dalszych rozważań Sądu godzi się wskazać, iż prawidłowej wykładni sprzyja zawsze nietypowy stan faktyczny sprawy, który zmusza organ stosujący dany przepis prawa, do pełnej oceny jego funkcjonowania w praktyce. W rozpoznawanej sprawie nietypowość polega na wspólnym opodatkowaniu małżonków Z. /art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Ta zaś przy wykładni prezentowanej przez organy podatkowe musiała prowadzić do swoistego podwójnego opodatkowania skutków jednego zdarzenia prawnego, skoro wydatek spółki na wynagrodzenie za pracę Alfreda Z. nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów i pomniejszać dochodu wspólniczek /analogiczna decyzja Izby w stosunku do drugiej wspólniczki i jej męża została zaskarżona w sprawie I SA/Gd 1558/98 - okoliczność znana Sądowi z urzędu/ i jednocześnie ten sam wydatek jako przychód i później dochód Alfreda Z. wszedł w łączną podstawę opodatkowania obojga małżonków. Utożsamianie "wartości pracy" z wynagrodzeniem za pracę jest błędne i nie znajduje oparcia w żadnej regule interpretacyjnej. Po pierwsze, wbrew stanowisku Izby, pojęcia te nie są tożsame językowo. Po drugie utożsamianiu przeczy analiza pozostałej części wyjątkowo rozbudowanego art. 23. Ustawodawca wyliczając przypadki zdarzeń, które choć obniżają przychód podmiotu gospodarczego, nie mogą stanowić dla celów opodatkowania kosztów uzyskania przychodu, dzielił je na dwie grupy. Jedne nazywał wydatkami i były to wydatki w potocznym tego słowa znaczeniu, tzn. zdarzenia łączące się z pomniejszaniem majątku podmiotu w wyniku zapłaty odpowiedniej kwoty pieniężnej lub jej równowartości. Inne, które nie były wydatkami, określał opisowo. W spornym punkcie nie użyto słowa wydatek, mimo że wypłata wynagrodzenia jest dla pracodawcy niewątpliwie wydatkiem. Dopatrywanie w pojęciu "wartości pracy" wynagrodzenia za pracę nie wytrzymuje też krytyki przy logicznej analizie przepisu. Na pierwszym miejscu bowiem ustawodawca wymienia wartość własnej pracy podatnika, która nigdy nie może być wyrażona pieniężnie jako wynagrodzenie za pracę. Ratio legis omawianego punktu bierze się z istoty działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Zwyczajowo, i zresztą zgodnie z przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego art. 27 i 87/ osobie takiej w działalności dorywczej pomocy udzielają bez sformalizowanego tytułu najbliższe osoby. Przykładowo będzie to np. zastępstwo sprzedawcy w pracy na czas spożycia posiłku, pomoc przy przemieszczaniu towarów i surowców czy ich magazynowaniu itp. Podstawowym kosztem uzyskania przychodów osoby fizycznej jest własna praca podatnika i ewentualnie praca osób mu bliskich. Celem art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodu wartości pracy własnej podatnika i jego małżonka oraz małoletnich dzieci jeśli nie może ona przyjąć formy wynagrodzenia za pracę i wyrażone zostałaby w drodze oszacowania. Taka wykładnia nie jest zupełnie nowa. Sygnalizowana była na marginesie podstaw wyroku Na czelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 1998 r. I SA/Gd 1582/96, a w doktrynie prezentuje ją H. Litwińczuk /Prawo podatkowe podmiotów gospodarczych - KiK 1996 r./. Można jedynie przypuszczać, że dotychczasowe, odmienne spojrzenie na ten przepis zdeterminowane jest poszukiwaniem analogii w przepisach z zakresu ubezpieczeń społecznych regulujących zasady ubezpieczenia osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą. Stwierdzić więc trzeba, że analogia taka jest niedopuszczalna i to nie tylko z uwagi na autonomię prawa podatkowego i zupełnie inne cele dla jakich ustawodawca spośród osób podlegających obowiązkowi ubezpieczenia społecznego wydzielił osobną grupę "osób współpracujących". W spornym roku podatkowym osoby te określał art. 26 ustawy z dnia 18 grudnia 1976 r. o ubezpieczeniu społecznym osób prowadzących działalność gospodarczą oraz ich rodzin /Dz.U. nr 46 z 1989 r. poz. 250 ze zm./. Robił to w sposób różny niż art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zresztą i obecnie krąg osób wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pokrywa się z "osobami współpracującymi" w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym /art. 8 ust. 11 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - Dz.U. nr 137 poz. 887 ze zm./. Mimo, że Sąd wyklucza systemowe powiązanie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami regulującymi ubezpieczenia społeczne "osób współpracujących", warto zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowym, i to Sądu Najwyższego, ustawowe ograniczenia co do ubezpieczenia pracowniczego osób bliskich osobie pracodawcy nie są akceptowane, jeśli nie uwzględniają one szczególnych okoliczności towarzyszących umowie o pracę /przykładowo uchwała SN z dnia 28 września 1994 r. II UZP 27/94 - OSNAP 1994 nr 11 poz. 181, wyrok SN z dnia 17 kwietnia 1996 r. URN 8/96 - OSNAP 1996 nr 21 poz. 323 i wyrok SN z dnia 3 października 1997 r. II UKN 284/97 - OSNAP 1998 nr 19 poz. 573/.