I SA/Łd 70/98

Jeżeli podatnik nie wskazuje, w związku z jakimi konkretnymi umowami i w negocjacjach z jakimi kontrahentami poniósł uzasadnione koszty, to organ podatkowy nie może za niego uzupełnić w tym zakresie materiału dowodowego. W dniach 9.04.-19.05.1997 r. została przeprowadzona kontrola w Firmie Handlowo-Usługowej "T." Jerzego W., przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej obejmująca m.in. prawidłowość rozliczeń ww. podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 1995 r. Nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli stały się podstawą do wydania w dniu 30 lipca 1997 r. decyzji, w której: 1/ określono wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług /nadwyżka podatku należnego nad naliczonym/: (...). Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie dnia 12.08.1997 r., w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa wydała 15.12.1997 r. decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję w całości. Na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika skierował skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie tejże decyzji jak również decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W skardze pełnomocnik podatnika podniósł następujące zarzuty: a/ Organy skarbowe zarówno w I jak i II instancji niezgodnie z prawem zakwestionowały wydatki poniesione przez podatnika na cele reprezentacji uznając, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie były one kosztami uzyskania przychodu i w konsekwencji błędnie przyjęły, że podatnik naruszył art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W skardze stwierdzono, że istnienie związku pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami a przychodami zostało wyjaśnione w pkt 2 pisma z 12.11.1997 r. skierowanego do Izby Skarbowej b/ Bezzasadne było zastosowanie sankcji wynikających z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, ponieważ jest to dopuszczalne wyłącznie, gdy u podatnika w ogóle brak ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4, natomiast u skarżącego nie stwierdzono jej braku. c/ Niesłuszne jest zakwalifikowanie decyzji jako "określającej", ponieważ podatnik wypełnił ciążący na nim obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zarzuty zawarte w skardze zdaniem Izby Skarbowej nie zasługują na uwzględnienie z następujących powodów: Art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Według art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, do kosztów uzyskania przychodów zaliczają się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Z treści tego przepisu wynika, że warunkiem zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodu, jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nimi a osiągniętym przychodem tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Pogląd ten podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku SA/Wr 1242/94 z dnia 29 listopada 1994 r. oraz SA/Kr 1768/94 z dnia 18 maja 1995 r. Kierując się dążeniem do wyjaśnienia jaki wpływ na przychody podatnika miały jego wydatki na pobyt w pensjonacie "P." w K. Izba Skarbowa wystąpiła o przedstawienie stosownych dowodów w tej kwestii (...). W odpowiedzi pełnomocnik podatnika nadesłał pismo z 12.11.1997 r., na które powołuje się w skardze. W jego treści ograniczył się do twierdzenia, że "związek ww. wydatków ze sprzedażą opodatkowaną wynika stąd, że zarówno w jednym jak i drugim przypadku poniesiono koszty reprezentacji przy negocjacji umów dostaw towarów handlowych opodatkowanych wyłącznie stawką 7 procent ". Pełnomocnik żadnych dowodów, o które prosiła Izba Skarbowa w swoim wystąpieniu nie przedstawił, ponadto w ogóle zakwestionował jej uprawnienia do dowodzenia okoliczności potwierdzających istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi przez siebie kosztami, a uzyskanym przychodem stwierdzając, że "(...) stawianie takich żądań jest próbą ingerencji w autonomiczne decyzje podatnika i narusza zasadę swobody obrotu gospodarczego" i dalej "(...) z tego względu mimo, że mój mocodawca jest w stanie udowodnić celowość poniesionych wydatków, nie będzie się usprawiedliwiał z podjętych decyzji przez nieupoważnionym do tego urzędnikiem". Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Izba Skarbowa stoi na stanowisku, że wobec braku podstaw do stwierdzenia, że poniesione przez stronę koszty na pobyt w pensjonacie "P." w K. miały wpływ na wielkość przychodów nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji należy przyjąć, że skarżący obniżając kwotę podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. pensjonat, naruszył art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego rozliczenia należności z tytułu VAT, w tym również kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Ust. 5 pkt 2 wyżej powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą stanowił, że w przypadku stwierdzenia, iż podatnik narusza obowiązki, o których mowa w art. 4 dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku należnego zwiększa się o kwotę trzykrotności tego zawyżenia. Ponieważ podatnik naruszył obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 uzasadnione było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednak z uwagi na to, że wysokość tego zobowiązania ustalona na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 1996 r. jest dla niego korzystniejsza niż według przepisów obowiązujących przed tą datą, należało zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ zastosować przepisy art. 27 ust. 5 i 6 według nowej regulacji obowiązującej po 31 grudnia 1996 r. Chybiony jest zarzut dotyczący błędnej według skarżącego terminologii zastosowanej w decyzji. Art. 10 ust. 2 ustawy o VAT stanowił w 1995 r. i stanowi nadal, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że Urząd Skarbowy /a od 1.01.1997 r. także inspektor kontroli skarbowej/ - określi je w innej wysokości, co miało miejsce w zaskarżonej decyzji z uwagi na nierzetelność deklaracji. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje natomiast na podstawie art. 27 ust. 5, 6 lub 8 ustawy o VAT w wypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej, gdy wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, jak również gdy nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, dotyczy to również przypadku wykazania w deklaracji zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Biorąc pod uwagę powyższe Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik organów podatkowych wniósł o oddalenie skargi w zakresie rozstrzygnięcia na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT natomiast co do ustalenia "sankcyjnego" dodatkowego zobowiązania podatkowego pozostawił sprawę do uznania Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest dostatecznie i pozytywnie prawnie znacząco uzasadniona. Nie powtarzając zasadniczo prawidłowych - w rozważanym zakresie - przedstawionych powyżej ustaleń i ocen organów podatkowych dodać do nich można podkreślając, że dla uznania formalnej i materialnej poprawności dokonywanego i weryfikowanego samoobliczenia podatku niezbędne jest, aby wydatki uwzględnione w nim jako koszty działalności gospodarczej - w tym również "koszty reprezentacji" - pozostawały w rzeczywistym, konkretnie i jednoznacznie udowodnionym celem działania dla uzyskania przychodu. Waloru takiego i pozytywnej w tym aspekcie wartości dowodowej nie można zasadnie przypisać ogólnikowemu sformułowaniu strony jakoby sporne koszty poniesione były w związku z negocjowaniem umów w przedmiocie opodatkowanym podatkiem VAT. Poprzestając w swym dowodzeniu na powyższym podatnik zdał się na ryzyko, iż wskazane przez niego informacje mogą okazać się dowodowo niewystarczające dla uzasadnienia poprawności samoobliczenia podatku. Jeżeli strona nie wskazuje w związku z jakimi konkretnymi umowami i w negocjacjach z jakimi kontrahentami poniosła uzasadnione koszty, to organ podatkowy nie może nawet za nią uzupełnić w tym zakresie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu nie może więc ulegać wątpliwości, że organy podatkowe w spornym zakresie orzekły w granicach prawa nie przekraczając przy tym zakresu dopuszczalnej, immanentnej postępowaniu administracyjnemu, swobodnej oceny dowodów. Wzruszenie kwestionowanych decyzji /wyłącznie/ w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT uzasadnione było treścią i skutkami prawnymi wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 ogłoszonego Obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. w przedmiocie utraty mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Zważywszy na powyższe, wykorzystując uprawnienie i obowiązek płynący z art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w nawiązaniu do współtworzącego przedmiotowe unormowanie procesowe art. 145 a par. 1 Kpa Sąd z urzędu /art. 51 in initio cyt. ustawy o NSA/ w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego orzekł jak w sentencji.