I SA/Wr 477/98

Naczelny Sąd Administracyjny o rozpoznaniu sprawy ze skargi Renaty i Edwarda K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 września 1997 r. (...); (...). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest częściowo zasadna, gdyż zasługuje na uwzględnienie w części w jakiej zarzuca dowolne ustalenie organów skarbowych, że wykonane prace w budynku A spornej nieruchomości o wartości 144.730,99 zł miały w całości charakter ulepszeniowy, a zatem powinny być zaliczone do inwestycji w obcym środku trwałym. Spór między stronami dotyczy zagadnienia prawidłowości ewidencjonowania przez spółkę cywilna "T.- R." kosztów ponoszonych w związku z pracami wykonywanymi na nieruchomości przy Pl. Św. M. w Ś. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminu aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 103 poz. 524 ze zm./ oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 52 poz. 239/ nabytego przez spółkę w 1993 r. nieodpłatnie prawa użytkowania spornej nieruchomości, nie można było uznać za wartość niematerialną i prawną. W przypadku zaliczenia tego prawa do wartości niematerialnych i prawnych od 1995 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, w roku tym nie można było dokonywać amortyzacji tego prawa z uwagi na przepis par. 3 ust. 3 pkt 8 tego rozporządzenia stanowiący, że nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od składników majątku zaliczonych do środków trwałych od dnia 1 stycznia 1995 r., jeżeli zostały nabyte przed tym dniem i nie były uznane za środki trwałe ani wartości niematerialne i prawne. Zaliczenie zatem tego prawa do wartości niematerialnych i prawnych po 1 stycznia 1995 r. nie dawało uprawnień do dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych, a także nie dawało uprawnień do stwierdzenia, że realizowane na tej nieruchomości prace modernizacyjne stanowić będą podstawę do podwyższenia wartości tego prawa i dokonywania amortyzacji od tejże wyższej wartości. Nie ma bowiem możliwości ulepszenia nabytego prawa lub kosztów będących wartościami niematerialnymi i prawnymi. W żadnym zresztą przepisie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /por. art. 31 ust. 1/ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji (...) /por. par. 4 ust. 3/, nie reguluje się problematyki ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie akty te odnoszą się do problematyki ulepszenia środków trwałych. W tej zatem sytuacji wydatki na modernizację kotłowni, nie mogły podwyższyć wartości prawa użytkowania spornej nieruchomości i stanowić podstawę dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji (...) jedyną podstawą dokonywania od tych kosztów odpisów amortyzacyjnych, było zaliczenie ich do środków trwałych jako inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że zawarta w tym rozporządzeniu definicja inwestycji w obcym środku trwałym była sformułowana wadliwie, stąd też jej zmiana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Jeżeli jednak nie uznać tych wydatków na modernizację kotłowni za inwestycję w obcym środku trwałym, jak uczyniły to organy skarbowe, to podatnik nie miałby innej możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przyjęta przez organy skarbowe droga zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od całości poniesionych na ulepszenie kotłowni wydatków, uznanych za inwestycję w obcym środku trwałym - stanowi jedyne możliwe rozwiązanie tego problemu dokonane z uwzględnieniem słusznego interesu podatnika. Oczywiście nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika odnośnie do obcego środka trwałego, muszą być uznane za inwestycję w obcym środku trwałym. W sytuacji gdy będą to czynności konserwacyjne lub mające charakter remontu, nie będą one stanowiły u podatnika środka trwałego pod nazwą "inwestycja w obcym środku trwałym", a poniesione na nie wydatki mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym jednak przypadku wspólnicy nie kwestionowali ulepszeniowego charakteru robót wykonanych w kotłowni, stąd też prawidłowe rozstrzygnięcie tego zagadnienia przez organy skarbowe. Zastrzeżenia budzi natomiast sposób postępowania organów skarbowych odnośnie do zakwalifikowania prac wykonanych w budynku A spornej nieruchomości jako mających charakter ulepszający, w sytuacji gdy materiał dowodowy sprawy nie pozwala na tak jednoznaczną konkluzje w tym zakresie. Strona skarżąca w toku całego postępowania konsekwentnie domagała się powołania biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność dokonania oceny zrealizowanych robót w spornym budynku. Organ skarbowy I instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu uznając, że nie ma wątpliwości odnośnie do charakteru dokonanych prac, a zatem na podstawie art. 80 Kpa zakwalifikowanie wykonanych robót budowlanych do nakładów powodujących ulepszenie budynku - uznano za udowodnione. Organ odwoławczy natomiast w ogóle nie ustosunkował się do tego zarzutu. Tymczasem stosownie do art. 80 Kpa organ ocenia na podstawie całokształtu /podkr. NSA/ materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co powoduje przede wszystkim, że oceny tej może dokonać dopiero po prawidłowym zrealizowaniu dyspozycji art. 77 par. 1 Kpa nakładającego na niego obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, w tym zatem i dyspozycji art. 78, wymagającego uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Niewątpliwie opinia biegłego z zakresu budownictwa odnośnie kwalifikacji wykonanych robót w budynku A spornej nieruchomości stanowi okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza gdy uwzględni się, że strona w sprawie zaprezentowała dowód w postaci pisma mgr inż. Jacka J. wskazującego jakie prace remontowe zostały wykonane w ww. budynku, a okoliczności rozdziału wykonanych robót na remontowe i ulepszające wymaga wiadomości specjalnych /art. 84 Kpa/. Problematyka rozdziału wykonywanych robót na remontowe i ulepszeniowe dotyczy bowiem zagadnienia bardzo skomplikowanego, przekraczającego zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych. Zwrócić należy uwagę, że organy stanęły w niniejszej sprawie na stanowisku, że w spornym budynku wykonano prace rekonstrukcyjne polegające "na odtworzeniu zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych" /str. 7 decyzji organu I instancji/, uznając te roboty za ulepszenie. Tymczasem w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym /art. 3 pkt 8/. Zdefiniowane zatem przez organ I instancji pojęcie rekonstrukcji pokrywa się zasadniczo z pojęciem remontu w rozumieniu art. 3 pkt 8 prawa budowlanego. Należałoby zatem w takim przypadku wskazać na czym zdaniem organów polega różnica pomiędzy rekonstrukcją będącą ulepszeniem w rozumieniu par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...), a remontem środka trwałego nie będącym jego ulepszeniem, albo też zająć stanowisko, że nie ma różnicy pomiędzy rekonstrukcją i remontem, gdyż każdy remont w świetle stanowiska organów stanowiąc rekonstrukcję jest jednocześnie ulepszeniem środka trwałego. Faktycznego więc rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych, z uwzględnieniem konieczności ewentualnego odróżnienia na podstawie kryteriów rzeczowych rekonstrukcji od remontu, może dokonać jedynie biegły z zakresu budownictwa, dowodu z opinii którego - wbrew żądaniu strony - w niniejszej sprawie nie dopuszczono. Należy zwrócić przy tym uwagę na najnowsze orzeczenia NSA, które wskazują na konieczność kwalifikowania wykonanych robót budowlanych w środku trwałym na te, które mają jedynie charakter remontowy i te, które należy zaliczyć do ulepszeniowych. W wyroku z dnia 21 maja 1998 r., I SA/Gd 1151/97 NSA stwierdził. m.in., że "Ocena znaczenia dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego wydatków podatnika na prace remontowo-budowlane wykonywane w obiekcie budowlanym musi uwzględniać zróżnicowanie takich prac w poszczególnych częściach obiektu. Nie można bowiem poprzez niewątpliwie inwestycyjny /zwiększający wartość środka trwałego/ charakter robót wykonanych w części budynku nadawać robotom wykonanym w innej części taki sam charakter, jeśli z kolei były to zwykłe prace remontowe typu malowanie czy tapetowanie ścian, naprawy stolarki itp." Natomiast w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1998 r., SA/Sz 119/97 stwierdzono : "Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. W świetle tych kryteriów, pomalowanie pomieszczeń, naprawa instalacji, wymiana zużytych elementów lokalu np. okien, drzwi to niewątpliwie nakłady, które nie zwiększają wartości użytkowej wynajmowanego pomieszczenia i nie zmieniają jego charakteru. Wydatki z tego tytułu należy zatem potraktować jako wydatki na remont, które w całości stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W wyroku z dnia 10 września 1998 r., SA/Sz 2166/97 Sąd orzekł, że "w wypadku prac przeprowadzonych przez najemcę, zmierzających do dostosowania wynajętego lokalu do potrzeb działalności gospodarczej, jaka zamierza w nim prowadzić, część wydatków może być potraktowana jako inwestycja w obcych środkach trwałych, a część jako wydatki na remont czy bieżącą konserwację". Sąd podkreślił, że sama zmiana pierwotnego przeznaczenia wynajętego obiektu wskazuje, że podatnik musiał przystosować ten składnik majątkowy do wykorzystania w innym celu. Wydatki takie należy potraktować jako związane z nakładami na wynajęte pomieszczenie, poniesione na jego przebudowę, adaptację lub modernizację. Stanowią one wtedy dla podatnika inwestycję w obcych środkach trwałych, która może być rekompensowana tylko w formie odpisów amortyzacyjnych. NSA zaznaczył dalej wyraźnie: "Część jednak prac wykonanych w tym obiekcie mogła być podyktowana jego stanem technicznym i wtedy wydatki poniesione na remont czy bieżąca konserwację należy zakwalifikować w całości jako koszt uzyskania przychodów". Zdaniem NSA przyjęcie przez organa podatkowe, że całość nakładów poniesionych przez podatnika na doprowadzenie wynajętego lokalu do właściwego stanu należy uznać za inwestycję w obcych środkach trwałych, budzi zastrzeżenia. Ocena wydatków została bowiem przeprowadzona wyłącznie na podstawie dokumentów nie precyzujących w żaden sposób charakteru i istoty wykonanych robót. Organa podatkowe wbrew swemu obowiązkowi tego nie wyjaśniły. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy - podkreśla NSA - konieczne będzie ustalenie stanu technicznego obiektu przed wynajęciem. O zakwalifikowaniu zaś robót zleconych przez podatnika /remont czy inwestycja/ powinny decydować kryteria techniczne. NSA zdaje sobie oczywiście sprawę, że rozgraniczenie to może stwarzać trudności. Podkreśla więc, iż podstawą zakwalifikowania powinny być opinie biegłych. Z powyższymi wyrokami, a zwłaszcza z ostatnim z przytoczonych, którego wywody są jak najbardziej adekwatne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy w pełni się zgodzić. W świetle powyższego Sąd stwierdzając naruszenie przepisów art. 7, art. 77 par. 1, art. 78 w zw. z art. 84 oraz art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a o kosztach orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 i 3 tej ustawy, miarkując koszty zastępstwa procesowego.