I SA/Lu 1169/98

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi spółki z o.o. (...) w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 17 sierpnia 1998 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w (...), a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt osiem złotych dwadzieścia groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 6 maja 1998 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. w kwocie 42.391,00 zł, zaległość w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 12.120,00 zł i odsetki za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 7.994,50 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku do towarów i usług za grudzień 1996 r. w kwocie 3.636,00 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług wykazane przez spółkę z o.o. "D." w L. w deklaracji VAT-7 za grudzień 1996 r., określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w prawidłowej wysokości tj. w kwocie 42.391,00 zł, zaległość podatkowa w kwocie 12.120,00 zł, odsetki od tej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 7.994,50 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. w kwocie 3.636,00 zł. Podstawą powyższej decyzji były ustalenia przeprowadzonej kontroli - protokół z dnia 17.03.1998 r. w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, a w konsekwencji zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. o łączną kwotę 12.120,00 zł. Spółka z o.o. "D." odwołała się od powyższej decyzji. W odwołaniu Spółka przyznała fakt zaistnienia nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego w kwocie 1.806,53 zł z faktury z dnia 31.12.1996 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe Józef K. z J. Z materiału dowodowego wynika bowiem naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Powyższą fakturę Spółka otrzymała dnia 3 stycznia 1997 r. /dowód - zał. nr 28, do protokółu kontroli/, natomiast ujęła w ewidencji i odliczyła podatek VAT wynikający z powyższej faktury w grudniu 1996 r., a więc przed datą otrzymania faktury. Spółka z o.o. "D." nie zgadzała się z ustaleniami Inspektora UKS dotyczącymi nieuznania za koszt uzyskania przychodów niedoborów magazynowych w kwocie 46.883,45 zł i w związku z tym korektą podatku naliczonego o kwotę 10.314.00 zł, Izba Skarbowa nie podzieliła tych zarzutów przyjmując, iż są one bezpodstawne a indywidualna interpretacja pojęcia "rozporządzono" przedstawiona przez podatnika w odwołaniu nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach podatkowych. W artykule 25 ust. 1 pkt 3 powołanej powyżej ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca w sposób jednoznaczny określił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Szczegółowe uzasadnienie nieuznania za koszt uzyskania przychodów niedoborów magazynowych w łącznej kwocie 46.883,45 zł przedstawiono zarówno w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6.05.1998 r. jak i decyzji Izby Skarbowej z dnia 7.08.1998 r. utrzymującej w mocy decyzję I instancji. W decyzjach powyższych wykazano, że niedobory magazynowe nie miały związku z uzyskanym przychodem, nie miały wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu, a więc nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów. Za koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego przemawia również brzmienie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego tylko związaną ze sprzedażą opodatkowaną. To, że według Spółki niedobory stanowiły mały procent jej obrotów nie zmienia faktu, że nastąpiło zawyżenie odliczenia podatku naliczonego i zaniżenie zobowiązania podatkowego. Zawyżenie podatku naliczonego w miesiącu grudniu 1996 r. w ewidencji i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc było przyczyną zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Przy czym Inspektor mając na uwadze brzmienie art. 3 ustawy z dnia 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ zastosował sankcję w wysokości 30 procent zaniżenia zobowiązania podatkowego co dało kwotę 3.636,00 zł /12.120,00 zł x 30 procent/ - jako korzystniejszą dla podatnika. Podstawą do zmiany określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wielkości innej niż wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 jest art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis powyższy został powołany w sentencji zaskarżonej decyzji. Skargę na powyższą decyzję, do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka z o.o. "D." domagając się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając obrazę przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, tj. ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe jej zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu obniżenia przez podatnika należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów w celu ich dalszej odsprzedaży; - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, iż wykazane przez podatnika niezawinione niedobory, stanowiły czynność "rozporządzenia" - nie pozwalającą na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów; - art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez niewłaściwą ich wykładnię i w rezultacie nieuznanie za koszty uzyskania przychodów niedoborów magazynowych w kwocie 46.883,45 zł. 2/ obrazę przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegającą na niewskazaniu zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji - podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na eliminacji wykazanych przez podatnika niedoborów inwentaryzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, iż decyzje wydane w niniejszej sprawie zarówno przez organ kontroli skarbowej jak też Izbę Skarbową nie są wolne od uchybień natury procesowej. Uchybienia te polegają na braku uzasadnienia prawnego, a mianowicie - uznania bądź też nieuznania niedoborów inwentaryzacyjnych - za koszt uzyskania przychodów. Zagadnienie to ma charakter decydujący, albowiem opowiedzenie się za jedną z tych wersji będzie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie. Dyspozycja art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż decyzja podatkowa powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie decyzji organu kontroli skarbowej ogranicza się bowiem do stwierdzenia, że "spółka zaliczyła niedobory magazynowe w kwocie 46.883,45 zł do kosztów uzyskania przychodów grudnia 1996 r., czym naruszyła przepisy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych", co w istocie stanowi jedynie powołanie podstawy prawnej a nie jej wyjaśnienie; natomiast uzasadnienie stanowiska Izby Skarbowej w tym przedmiocie sprowadza się do odesłania do treści decyzji wydanej w innej sprawie, co w żadnym razie nie może być uznane za spełnienie wymogu przewidzianego w treści art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia dyskwalifikują zaskarżone decyzje jako akty administracyjne tej rangi. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów nie jest definiowane przez ustawę o podatku VAT, dlatego też w tym względzie należy odwołać się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w art. 15 ust. 1, wyraża generalną zasadę, iż kosztem uzyskania przychodów, są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, które enumeratywnie /w art. 16 tej ustawy/ zostały wyłączone od takiej kwalifikacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykształcił się i dominuje pogląd, iż koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod względem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu jaki przyniosłyby w postaci konkretnego przychodu /vide: Michał Łukasik, "Koszty uzyskania przychodu w orzecznictwie sądowym" Lubelskie Wydawnictwo Prawnicze, Lublin 1998 r./. Pogląd ten jest nowatorskim wyrazem aprobaty działań podejmowanych przez podatników będących podmiotami gospodarczymi, w celu kreowania wzrostu przychodów, a tym samym i dochodów do opodatkowania. Odmienne stanowisko w tej sprawie prezentuje Izba Skarbowa, która uważa iż warunkiem kwalifikacji danego wydatku jako kosztu, jest konieczność osiągnięcia rezultatu w postaci powstania lub zwiększenia przychodu. Poglądu tego nie sposób dzisiaj podzielić ani akceptować, tym bardziej, że dyspozycja art. 15 ww. ustawy, zwraca uwagę na element celowości ponoszenia wydatków /posługuje się zwrotem: "(...) w celu osiągnięcia przychodów (...)", a nie konieczności uzyskania wyniku. Wobec tego, dla uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu - niezbędne, a zarazem wystarczające jest - jednoczesne spełnienie przez podatnika dwóch przesłanek: po pierwsze - wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu, a po drugie - wykazanie faktycznego poniesienia tego kosztu. Należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym, bezsporna jest zarówno pierwsza, jak i druga okoliczność. Pierwsza - dlatego, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami agd i rtv, zakupił je w celu dalszej odsprzedaży i z zamiarem uzyskania z tego tytułu zysku; Druga - dlatego, że podatnik udokumentował fakturami zakupu fakt poniesienia kosztów z tytułu zakupu ww. towarów na kwotę 46.883,45 zł. Z tą drugą okolicznością związany jest właśnie główny wątek dalszych rozważań niniejszej skargi, jako że de facto spór dotyczy podatku VAT. Ogólną zasadą ustawy o podatku od towarów i usług, wyrażoną w treści art. 19 tej ustawy, jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W przedmiotowej sprawie spółka "D." postąpiła zgodnie z tą regułą, odliczając od należnego podatku VAT - naliczony i zapłacony przez nią podatek w wysokości 10.314 zł. Powyższe działanie zostało zakwestionowane w obydwu zaskarżonych decyzjach, z tego względu, iż zdaniem organów podatkowych podatnik nie dokonując dalszej odsprzedaży towarów z powodu ich utraty - wyczerpał hipotezę art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o "VAT" i nie mógł skorzystać z odliczenia. W ocenie strony skarżącej, stanowisko organu kontroli skarbowej i Izby Skarbowej, jest wyrazem błędnej wykładni normy prawnej wyrażonej w tym artykule. Prawo obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego, doznaje w sferze tej ustawy pewnych ograniczeń. Jednym z jego przykładów jest właśnie art. 25 ust. 1 pkt 3, wprowadzający zakaz tego obniżania w przypadku towarów, którymi następnie rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów /art. 25 ust. 1 pkt 3/. Ustawa nie definiuje pojęcia "rozporządzenia", dlatego też posiłkowo można wnioskować o jego zakresie z innych uregulowań, zawartych również w prawie podatkowym. Skoro bowiem ustawa jednak czyni wyjątek taki, że pozwala skorzystać z odliczenia, w sytuacji gdy np. podatnik zakupił towary, a następnie przekazał je na osobiste potrzeby, czy to swoje, czy to swoich wspólników lub pracowników, która to czynność niewątpliwie stanowi "rozporządzenie", aczkolwiek nie zmierzające przecież do uzyskania przychodów, a jednak mimo to podatnik nie ponosi ujemnych konsekwencji z tego tytułu w sferze podatku VAT, to tym bardziej nie można uznać, że stwierdzenie niedoborów, co do których nikt faktycznie nie ponosi odpowiedzialności materialnej - jest takim samym "rozporządzeniem". W zakres tego pojęcia wchodzą raczej czynności mieszczące się w sferze działania, a ściślej świadomego działania podatnika, np. darowizna, użyczenie, wniesienie do spółki, a nawet porzucenie. Tymczasem mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, nie można mówić o takim właśnie "rozporządzeniu" przez podatnika towarami zakupionymi przecież celu dalszej odsprzedaży, tj. w zamiarze uzyskania przychodu. Towary te na pewnym etapie procesu gospodarczego, zwanego "obrotem", zostały przez podatnika utracone; co więcej, biorąc pod uwagę skalę tego obrotu i wartość stwierdzonych niedoborów, można z całą stanowczością powiedzieć, że ubytki rzędu tysięcznych części procenta rocznego obrotu, są niejako z góry wkalkulowane w koszty działalności prowadzonej przecież w zamiarze osiągnięcia przychodu i są następstwem pewnego ryzyka gospodarczego z tym związanego. Negatywne dla spółki stanowisko w kwestii uznania niedoborów inwentaryzacyjnych za koszty uzyskania przychodów, nie przesądza ostatecznie wyniku sporu w sprawie. Jej rozstrzygnięcie uzależnione jest bowiem od przesądzenia czy fakt stwierdzenia niedoborów stanowi "rozporządzeniem" nabytymi towarami, o jakim mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy. W ocenie strony skarżącej kwestia ta nie budzi wątpliwości. Skoro zatem nie można uznać, że stan faktyczny sprawy jest objęty hipotezą normy prawnej zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, to korekta podatku VAT dokonana przez organ kontroli skarbowej, stanowi naruszenie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując pogląd prezentowany w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kwestią sporną między organem a podatnikiem jest odmienna interpretacja określonego stanu faktycznego w odniesieniu do możliwości zastosowania wobec niego przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w zakresie kosztów uzyskania przychodu w powiązaniu z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dalej zwaną ustawą o podatku VAT. Trafnie podniesiono w skardze, iż ww. ustawa o podatku VAT nie zawiera ustawowej definicji pojęcia "kosztu uzyskania przychodu". Art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT stanowi najogólniej rzecz ujmując, iż podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne /przy spełnieniu przez te osoby innych ustawowych kryteriów/. Powyższe podmioty podlegają również obowiązkowi podatkowemu z tytułu innych podatków. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodu" zostało w określony sposób zdefiniowane w innych aktach prawnych rangi ustawowej /ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych./ Podmioty powyższe wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT czynią to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która z istoty swej prowadzona jest w celach zarobkowych na własny rachunek, a więc zmierzającą do uzyskania w konsekwencji dochodu, który w zakresie określonym ustawami podlega opodatkowaniu. Z tych też przyczyn stosując wykładnię systemową /która polega na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa do którego należy/ zasadnym będzie pogląd, iż pojęcie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy określać według przepisów ustawowych podatku dochodowego dotyczącym podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Pogląd powyższy znajduje swoje potwierdzenie również w tym, że jakkolwiek ww. ustawach o podatku dochodowym sama definicja kosztów jak i ich konstrukcja zawiera wiele podobieństw to jednak nie są one tożsame. Przyjmując powyższe rozumowanie należałoby zatem w stosunku do Spółki "D.", która jest osobą prawną stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosować pojęcie kosztów uzyskania przychodów uregulowanych w tej ustawie. Art. 15 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie wydatki poniesione w innym celu niż wymienione w tym przepisie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Nie są również kosztami uzyskania przychodu wydatki poniesione nawet w celu uzyskania przychodu ale wyszczególnione enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Nie powinno budzić wątpliwości, iż podatnik zakupując towar handlowy ponosił wydatki związane z jego nabyciem, które miały na celu uzyskanie przychodu, bowiem to wynika z założenia samej istoty działalności gospodarczej i jej uwarunkowań ekonomicznych. Organy podatkowe kwestionując ten cel winny w sposób jednoznaczny wykazać w decyzji, iż cel zakupu środków obrotowych nie zmierzał do osiągnięcia przychodu. Ustawodawca nie dyskwalifikuje wszystkich strat w środkach obrotowych ale tylko w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia. Kontynuując powyższą myśl a contrario kosztami uzyskania przychodu będą straty w środkach trwałych i obrotowych nawet w części pokrytej otrzymanym odszkodowaniem z innego tytułu niż ubezpieczenie przy zachowaniu uwag dotyczących art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym. Poniesienie straty nie miało na celu uzyskanie przychodu. To nie strata lecz poniesiony koszt zakupu towarów handlowych miał na celu uzyskanie przychodu. W takim rozumieniu kosztów uzyskania przychodu należy przyjąć, iż interpretacja art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku VAT dokonana przez organy obu instancji była wadliwa, zaś argumentację skarżącej spółki w tym zakresie należy uznać za poprawną. Podnieść dodatkowo należy, iż w sprawie I SA/Lu 958/98 dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w stosunku do Spółki z o.o. "D." Naczelny Sąd Administracyjny nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu ww. strat w środkach obrotowych. Z tych też przyczyn decyzję obu instancji jako naruszające art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz orzec o kosztach postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.