SA/Bk 1667/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P." Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 1996 r. - oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z 26.06.1998 r., na podstawie art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 3, art. 47 par. 1 i 3, art. 51 par. 1, art. 52 par. 1 pkt 2 i art. 53 par. 1, 5 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określił "P." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1996 r., zaległość podatkową za poszczególne miesiące 1996 r. i odsetki od zaległości podatkowej, a nadto ustalił za poszczególne miesiące 1996 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji podano, że przeprowadzona u podatnika kontrola wykazała, że dokonano odliczenia podatku naliczonego w miesiącach poprzedzających miesiąc otrzymania poszczególnych faktur (...). Odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu poprzedzającym otrzymanie faktury stanowi naruszenie przepisu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Nadto w czasie kontroli ustalono, że nie ustalono podatku należnego od usług serwisu technologicznego przy produkcji sera Mozzarella świadczonych w 1995 r. przez podmiot zagraniczny "I.-C." o wartości 9.000 USD. Zapłata należności dokonana 18.09.1996 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług pochodzących z importu. W myśl par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ obowiązek podatkowy powstał z dniem 30.01.1996 r. - tj. na 30 dzień od dnia wykonania usługi. Należny z tego tytułu podatek VAT wynosi 5.060 zł. Do obniżenia podatku należnego za marzec 1996 r. przyjęto podatek naliczony, zawarty w fakturze (...) 8.03.96 r. w kwocie 3.685,22 zł, wystawionej przez "H.-P. Ltd." za wycenę środków trwałych fabryki "P.". W wyniku kontroli wydatku tego nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ był on związany ze sprzedażą udziałów w "P.-E. Inc." udziałowca Spółki "P.". Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółka nie ustaliła podatku należnego od usług konsultacyjnych świadczonych przez podmiot zagraniczny "V.-AS.". Wartość usługi zgodnie z fakturą z 13.03.1996 r. wynosi 6.781,95 USD. Zapłaty należności za usługę dokonano 2.10.1996 r. Podatnikiem jest usługobiorca usług pochodzących z importu /art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT/. Obowiązek podatkowy powstał z dniem 12.04.1996 r. - tj. na 30 dzień od dnia wykonania usługi. Należność z tytułu podatku od tej usługi wyraża się kwotą 3.924 zł. Do obniżenia podatku należnego za kwiecień 1996 r. przyjęto kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze (...) z 4.04.1996 r. wystawionej przez PPHU "L." Spółkę z o.o. w B., którą to fakturę kontrolowana jednostka "P." otrzymała telefaxem. W myśl par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w par. 55 rozporządzenia. W rozliczeniu podatku za maj 1996 r. nie ustalono podatku należnego od usług serwisu technologicznego przy produkcji sera Mozzarella świadczonych w okresie od stycznia do kwietnia 1996 r. przez podmiot zagraniczny. Wartość usługi według faktury (...) z 15.04.1996 r. wynosi 6.000 USD. Zapłaty za usługę dokonano 18.09.1996 r. Obowiązek podatkowy powstał natomiast z dniem 15 maja 1996 r. W rozliczeniu podatku VAT za sierpień 1996 r. dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 2.860 zł, zawarty w fakturze (...) wystawionej przez Zespół Biegłych Rewidentów "F." Spółka z o.o. Wydatku tego nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ dotyczył należności za zbadanie sprawozdania finansowego Spółdzielni Mleczarskiej w S. za 1993 r. W tym przypadku - zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. W rozliczeniu za listopad 1996 r. Spółka przyjęła do obniżenia podatku należnego podatek naliczony zawarty w fakturze z 25.11.1996 r. w kwocie 1.430 zł, wystawiony przez Zakład Remontowo-Budowlany Zb. W. Wydatek dotyczył robót rozbiórkowych starego budynku będącego własnością Spółdzielni Mleczarskiej w S. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie daje podstawy do obniżenia podatku o tę kwotę. Ustalone zaniżenia zobowiązań podatkowych, w podatku VAT, za poszczególne miesiące stanowią zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, od której naliczone zostały należne, za zwłokę, odsetki. Nadto zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe odpowiadające 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Odwołanie od decyzji wniosła "P." Spółka z o.o. w części dotyczącej potraktowania zwrotu różnicy podatku VAT jako zaległości podatkowej, nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wyceną środków trwałych w majątku Spółki oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rozpatrzenie sprawy w tym aspekcie nastąpiło, zdaniem odwołującej się Spółki, z naruszeniem przepisów art. 52 i art. 344 ustawy - Ordynacja podatkowa jak też i przepisów obowiązującej w czasie, którego sprawa dotyczy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ a nadto przepisów art. 15, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 i art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W konsekwencji "P." Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Izba Skarbowa decyzją z 1.09.1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu wywiodła i stwierdziła, co następuje: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 1996 r. w "P." Spółce z o.o. stwierdzono szereg nieprawidłowości, które miały zasadniczy wpływ na prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku VAT. To spowodowało konieczność wydania decyzji określającej prawidłową wielkość zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Określenie kwoty zwrotu różnicy podatku VAT w danym miesiącu w wysokości niższej niż deklarowała Spółka w deklaracji podatkowej powoduje, że różnica ta stanowi zaległość podatkową, a od zaległości podatkowej nalicza się odsetki. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ stanowił bowiem, iż od zaległości podatkowych pobierane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z zasadą samoobliczania przez podatnika i wpłacania podatku od towarów i usług, kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku VAT, dokonanego na podstawie przedłożonego przez tegoż podatnika nieprawidłowo sporządzonego rozliczenia, oznacza w rzeczywistości, że ciążące na podatniku zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w prawidłowej wysokości w terminie. Tym samym stało się zaległością podatkową, a to skutkuje naliczenie odsetek za zwłokę /art. 19 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych/. Takie stanowisko wynika z przepisów prawa i znajduje potwierdzenie poprawności także w orzecznictwie sądowym - w tym wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r. III RN 17/98. Wydatki związane z wyceną środków trwałych /faktura z 8.03.1996 r./ nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji, zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tej fakturze. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów należy rozumieć w kontekście istoty podatku dochodowego, a więc opodatkowania konkretnego dochodu osiągniętego w pewnym okresie. Nie mogą to być więc wydatki, które w jakikolwiek sposób mogą przyczyniać się do uzyskania przez Spółkę przychodu. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodu podlegające odliczeniu muszą mieć zatem bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu i funkcjonowania osoby prawnej, a ust. 2 tegoż art. zawiera dodatkowo jeszcze katalog wydatków, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Koszty dokonanej wyceny środków trwałych Spółki nie mieszczą się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie były związane z uzyskanym przez spółkę przychodem w omówionym okresie. Po wycenie nie podjęto żadnych działań gospodarczych wynikających z wniosków płynących z dokonanej wyceny. Jedynie udziałowcy J. E. L., W. G., A. G. i N. S. zbyli swoje udziały. Tu czynności pozostały bez wpływu na przychód osiągnięty przez Spółkę, a zatem koszty wyceny środków trwałych nie spełniają przesłanek określonych w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Generalnym warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury VAT /lub faktury korygującej/. Stanowi o tym przepis par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Spółka dokonała obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony zawarty w duplikacie faktury z dnia 4.04.1996 r. otrzymanym za pomocą faxu. Fax duplikatu faktury VAT nie jest tożsamym z duplikatem faktury, gdyż nie posiada waloru takiego dokumentu. par. 38 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów określa wszystkie składniki prawidłowo wystawionej faktury VAT. Fax dotyczący takiej faktury jest tylko informacją przekazaną nabywcy o wystawieniu faktury VAT. Stąd fax dotyczący faktury VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku VAT należnego. Skarżąca ujmując w ewidencji i w deklaracji za dany miesiąc kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych w miesiącu następnym, naruszyła przepis art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ten przepis wymaga bowiem takiego prowadzenia ewidencji podatku VAT, aby dane w niej zawarte stanowiły podstawę prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Naruszenie obowiązków w zakresie ewidencji, na skutek czego doszło do zawyżenia podatku naliczonego nad należnym powoduje zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy polegającej na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią ustawy przed nowelizacją jak też w postaci sankcji z art. 27 ust. 5, 6 lub 8 pkt 1 ustawy po jej nowelizacji. W sprawie zastosowano przepisy obowiązujące od 1.01.1997 r., a to zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. "P." Spółka z o.o. na powyższą decyzję Izby Skarbowej złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa: - art. 52 par. 1 pkt 2 i art. 344 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - poprzez błędną interpretację powołanych przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie. Skarżąca w uzasadnieniu skargi wywiodła, że przepisy art. 19 i art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, ani art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jak też wreszcie art. 52 par. 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie dają podstawy do potraktowania zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach za zaległość podatkową. Takie potraktowanie zawyżonego zwrotu podatku byłoby uzasadnione po 1.01.1998 r. Zdaniem skarżącej zasada samoobliczania podatku dotyczy tylko podatku należnego. Podatek naliczony nie jest samoobliczany przez podatnika, gdyż wynika z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Zakwestionowanie zakupu usług stanowi naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Ustawa o podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów zalicza oprócz kosztów bezpośrednich także koszty pośrednie. Takimi kosztami pośrednimi są koszty poniesione z wyceną środków trwałych. Wycena dotyczyła bowiem nie wartości udziałów zbywanych lecz wartości środków trwałych i majątku Spółki. Zbycia udziałów dokonali wspólnicy a nie spółka. Dokonano wyceny majątku spółki a nie udziałów wspólników. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia jako przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów bezpośredniego związku wydatku z uzyskaniem przychodu. Z uwagi na konieczność pozyskania nowych źródeł finansowania Spółka przystąpiła do negocjacji z bankami. Warunkiem przystąpienia do negocjacji było przedstawienie wyceny wartości rynkowej majątku spółki. Dlatego między innymi wycenę zlecono renomowanej firmie. Obciążenie za wycenę miało miejsce w marcu 1996 r., a zbycie przez wspólników udziałów nastąpiło w czerwcu 1996 r. W tym okresie Spółka pozyskiwała dodatkowe źródła finansowania. Wreszcie skarżąca wywiodła, że nie uwzględnienie w ewidencji VAT trzech faktur i potraktowanie tego przez organy podatkowe jako nieprowadzenie ewidencji VAT w ogóle stanowi naruszenie przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym nie było podstaw do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy wyżej wymienionej. W konsekwencji podniesionych zarzutów i poczynionych wywodów, skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa o VAT/ zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Z treści przepisu wynika więc, że obowiązek prawidłowego obliczenia podatku należnego przy uwzględnieniu podatku naliczonego spoczywa na podatniku. Istotą zobowiązań podatkowych jest to, że winny one być regulowane we właściwej wysokości i w terminach przewidzianych przez ustawę. W przypadku podatku od towarów i usług na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi: wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej /art. 27 ust. 4 ustawy o VAT/. Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a dokonać tego może w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę /art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT/. Analiza wyżej powołanych przepisów ustawy w sposób jednoznaczny pozwala stwierdzić, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe obliczenie podatku VAT za konkretny miesiąc i wpłacenie go w terminie do urzędu skarbowego lub wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegającym zwrotowi z urzędu skarbowego. Nieuzasadnione wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika prowadzi wprost - tak jak trafnie przyjęła to Izba Skarbowa - do sytuacji, w której należny Skarbowi Państwa podatek nie został zapłacony w terminie i we właściwej wysokości. Skoro tak, to po stronie podatnika powstała zaległość podatkowa i to zarówno w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ jak też i art. 52 par. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Podatek VAT rozliczany jest miesięcznie a zatem nie można go odnosić do zaliczek. W sprawie niniejszej zawyżenie przez podatnika kwoty podatku naliczonego nad należnym skutkowało właśnie powstanie zaległości podatkowej. Od zaległości podatkowej pobierane były i są odsetki - tak z mocy art. 20 ust. 1 uchylonej obecnie ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak też z mocy art. 53 par. 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. W sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z traktowaniem zwrotu różnicy podatku z nieuiszczeniem w terminie zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości. Zaistniała natomiast sytuacja, w której podatnik z przyczyn od niego wyłącznie zależnych nie zapłacił podatku we właściwej wysokości i w ustawowym terminie. Wywody skarżącego, że podatnik nie dokonuje samoobliczenia podatku naliczonego nie są do końca trafne. Podatnik oblicza bowiem podatek naliczony w poszczególnych fakturach i odnosi go do obliczanego już przez siebie podatku należnego. Odniesienie wzajemne tych podatków daje wynik, wskutek którego podatnik uiszcza należność do urzędu skarbowego albo z urzędu tego otrzymuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie można uznać za zasadny także zarzutu o naruszeniu przez Izbę Skarbową prawa wskutek nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wyceną majątku i środków trwałych Spółki. Z materiałów zebranych w sprawie nie wynika, by wycena prowadziła do uzyskania przez Spółkę przychodu. Przytoczony w skardze argument o wpływie wyceny środków trwałych Spółki na pozyskanie kredytów jest mało przekonywujący, gdyż jeden z kredytów udzielony został już w 1995 r. Za trafne zatem należało uznać stanowisko Izby Skarbowej, że wycena związana była ze zbyciem przez wspólników udziałów w Spółce. Wycena miała bowiem bez wątpienia wpływ na określenie wartości udziałów wspólników. Takiemu stanowisku nie stoi na przeszkodzie twierdzenie skarżącej, że wycena dotyczyła wartości środków trwałych i majątku Spółki, a nie wartości udziałów w Spółce; że zbywanie udziałów dokonywane było przez ich właścicieli a nie przez Spółkę; że wyceniono wartość majątku, którego właścicielem była Spółka, a nie osoby fizyczne. Znając wartość całego majątku za konkretną ilość udziałów można uzyskać bądź zapłacić właściwą cenę. I taki właśnie stan rzeczy przemawia za zaakceptowaniem w tym zakresie stanowiska Izby Skarbowej, które znajduje oparcie w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie jest zasadny zarzut eksponowany szczególnie w uzasadnieniu skargi o naruszeniu przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT przez przyjęcie, że nieuwzględnienie w rejestrach VAT trzech faktur jest tożsame z nieprowadzeniem w ogóle ewidencji VAT. Otóż w decyzji Izby Skarbowej o niezaewidencjonowaniu trzech faktur VAT w ogóle nie wspomina się. Izba wykazała natomiast, że ewidencja VAT prowadzona była wadliwie, gdyż w niej i w deklaracjach za dany miesiąc ujmowano kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych w miesiącu następnym. Reasumując Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa i dlatego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oddalił skargę.