I SA/Łd 340/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2000 r. sprawy ze skargi (...) Kopalni Surowców Mineralnych B.-G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.-T. z dnia 19 stycznia 1998 r. (...) w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 1993-1995 - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Pismem z dnia 15.01.1997 r. (...) Kopalnie Surowców Mineralnych "B.-G." spółka z ograniczona odpowiedzialnością w S. wystąpiły do Urzędu Gminy w T.-M. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1993-1996. Jednocześnie wnioskodawca złożył korektę deklaracji podatkowych za ten okres w łącznej kwocie 164.189,47 złotych. Decyzją z dnia 15.09.1997 roku Wójt Gminy T.-M. odmówił zaliczenia powyższej kwoty na poczet należnych zobowiązań podatkowych za rok 1997. Na skutek odwołania wniesionego przez Spółkę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P.-T. decyzją z dnia 19.01.1998 r. (...) utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Strona skarżąca powoływała się w swych wywodach na pogląd prawny wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 15 maja 1996 r. W 2/96, z którego wynika, że możliwe jest dokonanie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1993-1995 na poczet zobowiązań z tego podatku należnych w roku 1997. Natomiast zdaniem organów skarbowych moc obowiązującą ma teza powołanej wyżej uchwały, która została ogłoszona w Dzienniku Ustaw i stanowi powszechnie obowiązującą wykładnię przepisów prawa. Wynika z niej w sposób nie budzący wątpliwości, że przepisy ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie dają podstawy do zmiany wartości początkowej budowli jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P.-T. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił im naruszenie przepisów prawa materialnego oraz pominięcie treści art. 248 par. 1 Kh i art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości przy określaniu podstawy opodatkowania budowli dla celów podatku od nieruchomości, a także naruszenie przepisu art. 6 Kpa. W ocenie Kopalni organy administracji obu instancji nie odniosły się do merytorycznej zasadności poglądu Trybunału Konstytucyjnego w kontekście zasad prawa podatkowego. W uzasadnieniu uchwały zakwestionowano bowiem nie sam przepis ustawy, a praktykę polegającą na stosowaniu przy ustalaniu podatku od nieruchomości mechanizmu aktualizacji wyceny środków trwałych, zawartego w przepisach wykonawczych do innej ustawy podatkowej. Odesłanie zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie upoważnia do zastosowania wskazanych przez SKO przepisów podustawowych, gdyż koliduje to z zasadą, iż tylko ustawa może regulować obowiązki podatkowe. Odesłanie to odnosi się zatem do przepisów art. 248 par. 1 i art. 423 par. 1 Kh, a od 1.01.1995 r. do art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W obowiązującym w latach 1993-1995 stanie prawnym brak było podstaw prawnych do stosowania reguły aktualizacji wyceny środków trwałych dla określenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P.-T. wniosło o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w rozpoznanej sprawie nie jest między stronami sporny. Skarżący Zakład złożył skorygowane w części dotyczącej podstawy opodatkowania budowli deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości za lata 1993 1996, wykazując w stosunku do uprzednio złożonych deklaracji i dokonanych wpłat podatku nadpłatę oraz wniósł o dokonanie odpowiedniej korekty wymiaru podatku od nieruchomości za poszczególne lata i zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Organy orzekające obu instancji odmówiły uwzględnienia żądania strony skarżącej uznając, że nadpłata podatku nie wystąpiła. Kwestią sporną między stronami jest ustalenie wartości początkowej budowli skarżącej Spółdzielni w latach 1993-1996, stanowiącej w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu, w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r. podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane. Należy uznać, że tymi odrębnymi przepisami określającymi wartość początkową budowli dla celów amortyzacji były w latach 1992-1996 przepisy kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów: z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./ oraz z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. Powyższe przepisy będące jedynymi przepisami szczególnymi dotyczącymi amortyzacji środków trwałych regulowały kwestie określania wartości początkowej środków trwałych, w tym również dokonywania aktualizacji ich wyceny związanej z urealnieniem wartości tych środków z uwagi na procesy inflacyjne. Stąd też należy uznać, iż złożone przez skarżący Zakład pierwotne deklaracje na podatek od nieruchomości oraz dokonane wyliczenia i wpłaty tego podatku oparte na wartości początkowej budowli, określonej na podstawie powyższych przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych były prawidłowe, w związku z czym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Należy również uznać, iż uzasadnienie uchwały Trybunału Konstytucyjnego nie ma mocy wiążącej. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym /t.j. Dz.U. 1991 nr 109 poz. 470 ze zm./ oraz utrwalonym poglądem doktryny prawa i orzecznictwa sądowego jedynie sentencja uchwały Trybunału, ogłoszona w Dzienniku Ustaw stanowi powszechnie obowiązującą wykładnię danego przepisu, natomiast uzasadnienie orzeczenia jest jedynie dokumentem sprawozdawczym. Sentencja powyższej uchwały Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczyła bezpośrednio treści art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności Trybunał nie stwierdził niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP. Reasumując według oceny Sądu orzekającego podstawa opodatkowania budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r. powinna być ustalona w wysokości ich wartości zaktualizowanej, obliczonej w oparciu o obwiązujące w tym czasie przepisy o uznawaniu składników majątkowych za środki trwałe, zasad i stawek ich amortyzacji oraz zasad wyceny środków trwałych. Powyższe stanowisko Sądu jest zgodne z utrwalonym orzecznictwem sądowym, dotyczącym kwestii będącej przedmiotem sporu /por. np. wyroki NSA: z dnia 19 marca 1997 r. I SA/Wr 1834/96 - Finanse Komunalne 1997 nr 4 str. 69, z dnia 30 września 1997 r. SA/Rz 780/97 - Fiskus 1998 nr 2 str. 29, z dnia 15 stycznia 1998 r. I SA/Po 788/97 - Wspólnota 1998 nr 30 str. 22, z dnia 5 lutego 1998 r. I SA/Kr 973/97 - Wspólnota 1998 nr 32 str. 26/, a także poglądami wyrażonymi w doktrynie prawa /patrz np. artykuł prof. R. Mastalskiego Opodatkowanie budowli - Wspólnota z dnia 2 lutego 1997 r., lub artykuł A. Mariańskiego Pojęcie wartości początkowej budowli w podatku od nieruchomości po uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r., - Finanse Komunalne 1997 nr 4 oraz wyroki NSA z dnia 19 marca 1997 r. I SA/Wr 1834/96 lub z dnia 30 września 1997 r. SA/Rz 780/97/. Nie oznacza to jednak, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, chociaż z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Nie podzielając bowiem poglądów podatnika co do wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy o podatku i opłatach lokalnych Sąd z urzędu stwierdził istnienie w sprawie tego rodzaju wątpliwości, które wymagały uchylenia kwestionowanego rozstrzygnięcia. W aktach sprawy znajdują się złożone przez skarżącego deklaracje na podatek od nieruchomości 1993-1996. Oznacza to, że strona będąca osobą prawną spełnia ciążący na niej obowiązek samoobliczania podatku i uiściła go w pełnej wysokości. Tym samym doszło do wygaśnięcia zobowiązania w tym zakresie. Złożony w 1997 roku wniosek podatnika o zwrot nadpłaty doprowadził do wszczęcia postępowania administracyjnego w zakresie objętym wnioskiem. Rozpoznając sprawę organy I i II instancji w sposób prawidłowy wywiodły, że podatnik obliczył i uiścił podatek od nieruchomości za badany okres we właściwej wysokości i odmówiły zwrotu nadpłaty. Nie wypowiedziano się natomiast na temat prawidłowości rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 1997, co również było objęte żądaniem strony. Podatnik bowiem, przyjmując istnienie po jego stronie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata ubiegłe żądał zarachowania jej na poczet należności w tym podatku za rok 1997. Nie zostało przy tym wyjaśnione w toku postępowania czy za rok 1997 deklaracje zostały złożone i czy doszło do zapłaty podatku. Jeżeli obowiązki te nie zostały spełnione, to organy podatkowe były obowiązane określić prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 1997, względnie, gdyby i w tym zakresie doszło do wygaśnięcia zobowiązania wobec spełnienia świadczenia orzec o umorzeniu postępowania. W zaistniałej sytuacji nie doszło bowiem do rozstrzygnięcia o całości żądania podatnika. Mając jednak na uwadze stanowisko zaprezentowane w pierwszej części rozważań oraz obowiązek badania zgodności z prawem zaskarżonych decyzji Sąd, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 w zw. z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł jak w sentencji.