I SA/Gd 1725/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "K." spółki cywilnej Ireny i Stanisława D. z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej w E. z dnia 8 września 1997 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. uchyla zaskarżoną decyzję; (...). W roku podatkowym 1994 Irena D. i Stanisław D. prowadzili w formie spółki cywilnej, działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "K.", obejmującą branżę budowlano-przemysłowa. Działalność tę Urząd Skarbowy w E. poddał kontroli podatkowej w zakresie rozliczania się spółki z podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące badanego roku podatkowego. Ustalenia dokonane w trakcie tejże kontroli legły u podstaw decyzji z dnia 30 maja 1997 r. (...), w której urząd Skarbowy w E. określił Spółce "K." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1994 r. w wysokości innej od zadeklarowanej przez Spółkę oraz ustalił za każdy okres rozliczeniowy dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Uzasadniając decyzję organu I instancji stwierdził, że kontrolowana jednostka dopuściła się szeregu nieprawidłowości w rozliczaniu w poszczególnych miesiącach roku 1994 tak podatku naliczonego, jak i należnego. W tym m.in. organ zarzucił podmiotowi, iż dokonywał odliczeń podatku VAT z faktur wystawianych na innych nabywców aniżeli kontrolowana jednostka, ujmowania w rejestrze sprzedaży błędnych kwot podatku VAT, obliczanie podatku należnego ze sprzedaży nieudokumentowanej bez uwzględniania struktury zakupów, podwójnego ujmowania faktur w rejestrze zakupów oraz nieewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT, podobnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, faktur VAT i rachunków wystawianych przez punkty sprzedaży detalicznej w E. /2 sklepy/ i w T. /1 punkt/. Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie kwestionując ustalenia Urzędu Skarbowego w E. przedstawione w uzasadnieniu decyzji, a dotyczące zarzutu nieewidencjonowania sprzedaży wynikającej z faktur i rachunków wystawianych przez sklepy i żądając uchylenia jej. Odwołujący się podnieśli, że wszystkie rachunki i faktury zostały ujęte w ewidencjonowanych przez firmę utargach dziennych na podstawie prowadzonych raportów obrotu w dwóch punktach sprzedaży detalicznej. Punkt w T. raportów takowych nie sporządzał. W ocenie podatników raporty te zawierały wszystkie niezbędne dane pozwalające ustalić, iż w dziennych kwotach utargów zawarte są wszystkie kwestionowane faktury i rachunki. Izba Skarbowa w E., nie uwzględniła odwołania, gdyż decyzją z dnia 8 września 1997 r. (...) - powołując się na art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy - uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej nakłada na podmiot obowiązek dokumentowania operacji gospodarczych w sposób określony przepisami. W odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług takim przepisem jest art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT, który precyzuje także stopień szczegółowości takich ewidencji. Analiza dokumentacji - stwierdza Izba - prowadzonej przez podatników pozwoliła na stwierdzenie, iż w punktach sprzedaży detalicznej wystawiono dokumenty, sprzedaży, które nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku tego w deklaracjach podatkowych nie wykazano kwot podatku należnego, przez co zaniżone zostało zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe. Dalej Izba wywodzi, że obrotem z działalności gospodarczej jest zarówno obrót uzyskany ze sprzedaży, na udokumentowanie której wystawiono rachunek /fakturę/, jak i obrót w ten sposób nieudokumentowany. Podatnicy zasady tej nie kwestionują, jednakże w praktyce w działalności swojej nie stosowali jej. Odnosząc się do zarzutu stron w kwestii niepełnego ewidencjonowania obrotu, organ odwoławczy podniósł, iż przedstawione przez spółkę sklepowe raporty obrotu dotyczące dwóch punktów sprzedaży detalicznej w E. nie mogą być uznane za wiarygodne dowody, dokumentacja ta bowiem zawiera informacje o przepływie gotówki w poszczególnych obszarach tzn. ogólne kwoty wpływające do kasy i z niej wypływające, lecz nie są to wartości wynikające ze sprzedaży udokumentowanej i nieudokumentowanej. Ponadto dokumentacja ta dotyczy tylko dwóch z trzech prowadzonych przez Spółkę punktów sprzedaży detalicznej. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia złożone przez stronę w tym względzie, nie mogą być uwzględnione również z uwagi na stwierdzone niezgodności wynikające z porównania wartości wystawionych faktur VAT i rachunków uproszczonych z wartościami utargów za ten dzień zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nieścisłości te polegały na wykazaniu w szeregu przypadków niższych obrotów za dzień handlu, niż suma kwot wynikająca z wystawionych imiennych dokumentów sprzedaży. Podatnicy rozbieżności te uważają za rzecz naturalną argumentując, iż w tak małej miejscowości często fakturę wystawiano wcześniej, a zapłata za nią nastąpiła w kilka dni później. Ustosunkowując się do tego wyjaśnienia Izba stwierdziła, iż obowiązujące przepisy podatkowe nie uwzględniają rozróżnienia "mała" czy "duża" miejscowość i ta okoliczność też nie może mieć wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty za sprzedany towar. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku VAT moment powstania obowiązku podatkowego określa moment wydania, przekazania, zamiany lub darowizny towaru. Dodatkowo przepis ust. 4 tegoż artykułu stanowi, iż w sytuacji gdy sprzedaż towaru została potwierdzona wystawieniem faktury - rachunku, moment powstania obowiązku podatkowego zbieżny jest z chwilą wystawienia wymienionych dokumentów. Ponadto Izba stwierdziła, iż nieuwzględnienie tychże raportów przez organ przy rozstrzyganiu sprawy nie stanowi - wbrew zarzutowi podatników - art. 75 Kpa. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie i ustalenie, że po stronie skarżących nie istnieje zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 7.739,00 zł, które wyliczono na skutek uznania przez organy podatkowe iż kwota 54.984,60 zł wynikająca z faktur i rachunków wystawionych przez punkty sprzedaży detalicznej nie została zaewidencjonowana przez Spółkę w rejestrze sprzedaży VAT. Wnioskując powyższe skarżący podnoszą zarzut naruszenia przez organy art. 75 Kpa wobec nieuwzględnienia przez nie przedstawionych przez skarżących raportów obrotów oraz dowodów "KP", jako dowodów mających wyjaśnić w sprawie zarzut niezaewidencjonowania wskazanych faktur i rachunków. Skarżący wyjaśniają, że przedłożone raporty obrotów sporządzane były na bieżąco przez pracowników sklepów. Zawierały takie dane, jak: datę i numer faktury - rachunku, adnotacje dotyczące wcześniejszych wpłat zaliczek oraz adnotacje dotyczące faktur, z których należności regulowano w późniejszym terminie. Ponadto raporty te zawierają opis zdarzeń związanych z przyjęciem towaru do sklepu, przesunięciem towarów oraz przeznaczeniem na własne potrzeby. Na podstawie tak sporządzonych raportów obrotów skarżący wystawiali dzienny zbiorczy dowód "KP" z adnotacją "Utarg". Dowód ten zawierał w sobie zarówno sprzedaż udokumentowaną jak i nieudokumentowaną. Skarżący podnoszą, że w poszczególnych sklepach na podstawie utargów dziennych prowadzono ewidencję sprzedaży VAT, odpowiadającą wymogom art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Do rejestrów sprzedaży wpisywano zsumowane faktury i rachunki oraz sprzedaż niezaewidencjonowaną w rozbiciu na stawki VAT. Na podstawie ewidencji sprzedaży sporządzano deklarację podatku VAT oraz odprowadzano należny podatek VAT do budżetu. Skarżący nadto podali, że dodatkowo dokonali analizy raportów obrotów w zakresie porównania remanentu początkowego i końcowego, przyjęcia towarów do sklepu, utargów dziennych oraz przesunięć towarów ze sklepów do produkcji i sprzedaży hurtowej. Przeprowadzona analiza przez stronę skarżącą wykazała, iż przyjęty remanent końcowy oraz remanent wynikający z analizy w zasadzie są równe. Różnica remanentów w kwocie 391,60 zł powstała na skutek przyjęcia do analizy szacunkowego VAT /18,03 procent/. W ocenie skarżącej jest to dodatkowe potwierdzenie faktu zawarcia kwestionowanych faktur i rachunków w łącznej kwocie utargów, od których odprowadzono podatek VAT w kwocie 7.739,00 zł. Strona skarżąca uważa, że ujęcie ponownie kwoty 54.084,60 zł jako podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w oparciu o przeprowadzoną analizę, zwiększy fikcyjnie przychody, a co za tym idzie nie będzie zgadzała się z remanentem końcowym. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sprawuje kontrolę decyzji administracyjnych w przedmiocie ich zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego. Badając legalność tychże decyzji Sąd nie jest związany granicami skargi /art. 51 ustawy o NSA/ co oznacza, że może rozstrzygać sprawę w sposób niezależny od zarzutów i wniosków podniesionych przez stronę skarżącą. Tak też postąpił Sąd w niniejszej sprawie, albowiem uwzględnił skargę jakkolwiek uczynił to z innych przyczyn aniżeli w niej wskazanych. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w E. zapadła w dniu 8 września 1997 r. Tym samym zastosowanie w sprawie miała regulacja przyjęta w art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, zgodnie z którą, jeżeli postępowanie nie zakończyło się ostateczną decyzją do dnia 31 grudnia 1996 r., w przypadku gdy podatnik naruszył obowiązki określone art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stosuje się przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą chyba, że kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego według przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 1996 r. byłaby dla podatnika korzystniejsza. Istotny w sprawie jest także fakt, iż już po wydaniu zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 166/ orzekł, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę, jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji. Zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciły moc obowiązującą. Zatem, już z tej przyczyny zaskarżona decyzja w części, w jakiej utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe skarżącej spółce cywilnej na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 1994, jako sprzeczna z prawem materialnym podlegała uchyleniu. Przechodząc zaś do meritum sprawy i związanej z nią kwestii spornej jaką jest zarzut nieewidencjonowania przez stronę skarżącą w poszczególnych miesiącach badanego roku faktur VAT i rachunków uproszczonych wystawianych przez punkty sprzedaży detalicznej w E. i T. należy ponownie odwołać się do art. 3 ust. 1 i 2 cyt. ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. Organy podatkowe dokonując w tym przedmiocie wyliczenia zobowiązania w podatku VAT zastosowały -jak świadcząc tym materiały sprawy - przepis art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. i przyjęły do wyliczenia spółce podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1994r. oszacowanie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, a następnie ustaliły podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent podwyższając tak uzyskaną kwotę o 100 procent. W tym miejscu należy podnieść, że Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż sposób ewidencjonowania sprzedaży dla potrzeb podatku VAT przez stronę skarżącą, w tym zwłaszcza dowodów sprzedaży wystawianych przez sklepy skarżącej, nie odpowiadał wymogom art. 27 ust. 4 cyt. ustawy o VAT. Należy także zauważyć - odnosząc się do wywodów przedstawionych w skardze - iż w tymże przepisie ustawodawca jednoznacznie określa wymogi, które winna spełniać ewidencja prowadzona przez podatnika, aby prawidłowo określić ciążące na nim zobowiązanie podatkowe. Organy podatkowe uwzględniając właśnie treść tegoż przepisu oceniły przedłożone przez stronę skarżącą w tym względzie dowody, tj. raporty obrotów i dowody "KP" z adnotacją "Utarg". Sąd uznał, iż ocena ta jest prawidłowa, i że organy nie uwzględniając materiałów tych przy rozstrzyganiu sprawy nie naruszyły art. 75 Kpa. Naruszyły natomiast -jak wskazano to już powyżej - przepisy prawa materialnego, gdyż zastosowały w sprawie przepis art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r. Winny były natomiast zastosować ten przepis według brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 1997 r. W tym brzmieniu przepis ten odnosił się nie do prawidłowości danych zawartych w ewidencji, ale do prawidłowości danych zawartych w deklaracjach podatkowych. Przepis ten nie przewidywał już również oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży i opodatkowania jej stawką 22 procent, ale nakazywał określenie zobowiązania w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy całkowicie pominął omawianą regulację, nie wypowiadając się odnośnie prawidłowości deklaracji, a nade wszystko przyjmując za prawidłowe ustalenie podatku od niezaewidencjonowanej sprzedaży według stawki 22 procent, mimo iż sprzedaż towarów i usług prowadzona przez sklepy skarżącej podlegała opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT. Powyższe stanowiło oczywiście konieczność wzruszenia zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie. Nie można pominąć faktu, iż organy podatkowe zastosowały w niniejszej sprawie częściowo przepis art. 27 ust. 5 w jego znowelizowanym brzmieniu, a mianowicie przy ustalaniu stronie skarżącej wartości dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące badanego roku. Kwestię jednak dodatkowego zobowiązania podatkowego rozstrzyga całkowicie przywołane powyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., a zatem jakiekolwiek rozważania w tym zakresie stają się bezprzedmiotowe. Tak więc mając na uwadze powyższe należało zaskarżoną decyzję, jako niezgodną z prawem materialnym uchylić, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o NSA, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.