I SA/Łd 212/98

Z punktu widzenia prawa podatkowego o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, decyduje nie tylko to, że podatnik je poniósł, ale także to, czy wydatki te zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych. Skoro zaś wzór ewidencji określony w wytycznych Ministerstwa Finansów z dnia 16 kwietnia 1993 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu /Dz.Urz. MF nr 10 poz. 44/ został wprowadzony z dniem ogłoszenia tych wytycznych /ust. 3/, czyli dopiero 25 czerwca 1993 r., to podatnicy mieli możliwość stosowania tego wzoru dopiero po tej dacie. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 1997 r. określającą Marii i Janowi M. podatek dochodowy za 1993 r. w kwocie 167.168.000 st. zł. Określenie podatku w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego nastąpiło m.in. z powodu zawyżenia - w ocenie organów podatkowych - kosztów prowadzonej przez małż. M. działalności gospodarczej o kwotę 32.990.094 st. zł, stanowiącą wydatki z tytułu używania dla celów działalności gospodarczej samochodu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, z powodu nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, że art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzony przez ustawę z dnia 16 kwietnia 1993 r., wszedł w życie z dniem 16 kwietnia 1993 r. Natomiast wzór ewidencji przebiegu pojazdu został ustalony w wytycznych Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1993 r. /Dz.Urz. MF nr 10 poz. 44/, które weszły w życie z dniem ogłoszenia, tj. 25 czerwca 1993 r. Urząd Skarbowy z zakwestionowanych wynikiem kontroli skarbowej wydatków z tytułu używania samochodu do prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 50.203.134 st. zł uznał kwotę 17.213.040 st. zł. Są to wydatki poniesione w okresie 1.01.-31.03.1993 r., a pochodzące z zestawienia sporządzonego przez podatników na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie dokumentów źródłowych. Organ podatkowy, nie dysponując dowodami przeciwstawnymi, uznał za uprawdopodobnione poniesione wydatki w okresie, gdy ustawodawca nie zobowiązał podatników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Pozostałe wydatki nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, ponieważ zestawienie zostało sporządzone wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego dopiero w 1997 r. Aby dowód był rzetelny musiałby być sporządzony w 1993 r. i winien znajdować się w aktach podatkowych firmy za ten rok. W skardze pełnomocnik małż. M. powtórzyła podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie za koszty kwoty 32.990,04 st. zł. Skoro wzór ewidencji wszedł w życie dopiero z dniem ogłoszenia, tj. 25.06.1993 r., a powszechnie znane są długie opóźnienia w druku dzienników urzędowych, to spełnienie wymaganego obowiązku prowadzenia ewidencji według wymaganego wzoru było wówczas niemożliwe. Fakt ten potwierdza wprowadzenie dopiero z dniem 5.07.1993 r. zmian /rozporządzeniem z dnia 29.06.1993 r./ do par. 12 pkt 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegających na uznaniu za dowód księgowy również ewidencji przebiegu pojazdu. W tej sytuacji - zdaniem strony skarżącej - jest zasadne uwzględnienie danych z wykazu przedstawionego przez podatników w toku kontroli. Możliwe było bowiem osiągnięcie celu, dla którego wprowadzono ewidencję, tj. ustalenie faktycznego przebiegu samochodu /20 wyjazdów w ciągu trzech kwartałów 1993 r./. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, powtarzając uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że skarżący nie założyli i nie prowadzili w 1993 r. ewidencji przebiegu pojazdu, wymaganej przez przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wprowadzony ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/. Zaś nieprowadzenie tej ewidencji przez podatnika uniemożliwia uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu. Takie samo stanowisko zajął Sąd Najwyższy /na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - identycznie brzmiącego jak powołany przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ w wyroku z dnia 7 maja 1997 r., III RN 20/97 /OSNAPU 1997 nr 21 poz. 414/, w którym stwierdził, że tego typu wydatki mogą być zaliczone do kosztów, ale pod warunkiem zadośćuczynienia określonym rygorom formalnym przez podatnika. W przeciwnym wypadku podatnik ex lege zostaje pozbawiony prawa zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wynika stąd, że z punktu widzenia prawa podatkowego o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy I o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje nie tylko to, że podatnik je poniósł, ale także to, czy wydatki te zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych. Jednak należy zauważyć, że omawiany przepis stanowi, iż podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według określonego wzoru. A zatem podatnik, aby mógł prowadzić tę ewidencję, musiał znać obowiązujący wzór ewidencji. Skoro zaś, jak słusznie zauważono w skardze i w zaskarżonej decyzji, wzór ewidencji określony w wytycznych Ministerstwa Finansów z dnia 16 kwietnia 1993 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu /Dz.Urz. MF nr 10 poz. 44/ został wprowadzony z dniem ogłoszenia tych wytycznych /ust. 3/, czyli dopiero 25 czerwca 1993 r., to podatnicy mieli możliwość stosowania tego wzoru dopiero po tej dacie. Oznacza to, że organy podatkowe powinny uwzględnić wydatki z tytułu używania samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych do celów prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej nie tylko za okres przed dniem 16 kwietnia 1993 r. /co zostało uwzględnione przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie/, ale i za okres przed ogłoszeniem wzoru ewidencji, czyli do 25 czerwca 1993 r. Natomiast brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów tego rodzaju wydatków, za okres po ogłoszeniu wzoru ewidencji, czyli w rozpatrywanej sprawie wszystkich wydatków, począwszy od dnia 27 lipca 1993 r. /według zestawienia kosztów przejazdu stanowiącego załącznik nr 1 do protokółu kontroli podatkowej z dnia 12 marca 1997 r., pokrywającego się z rozliczeniem dołączonym do odwołania/. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.