I SA/Po 856/99

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Irena Konieczna Protokolant st. sekr. sądowy Krystyna Lewandowska po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2000 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę /-/ I. Konieczna /-/ S. Marciniak /-/ M. Skwierzyńska KL E. N.– Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21 grudnia 1999 r. ustaliła T. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 w wysokości [...] zł. Podatnik ten za w.w. rok nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Organ kontroli skarbowej w wyniku przyprowadzonej kontroli stwierdził, że T. K. w 1993 r. udzielił pożyczki w kwocie [...] zł (po denominacji) Spółce z o.o [...] w B. (dowód wpłaty KP [...] z [...] r.) Wg oświadczenia podatnika od 1972 r. osiągał on przychody i poczynione w związku z tym oszczędności pozwoliły mu zgromadzić kwotę stanowiącą przedmiot pożyczki. Mianowicie był nauczycielem, a także od 1872 r. do 1991 r. członkiem zespołu muzycznego, który grał na weselach, dancingach itp. Jako członek zespołu oprócz wynagrodzenia za grę otrzymywał napiwki, z czego łącznie uzyskał [...] zł (przed denominacją), ponadto w latach 1985 – 1989 w czasie pobytu w Szwecji wykonywał prace murarskie i zarobił ok[...] SEK, a w latach 1986 – 1989 podejmował się różnych prac w Niemczech zarabiając ok. [...] DEM. Nadto w latach 1977 do 1982 podatnik uprawiał na 0,54 ha ziemi wczesne warzywa, z czego uzyskał dochód oraz z 30 uli w latach 1983 – 1987 kwotę [...] zł łącznie. Pracując jako nauczyciel w Szkole Podstawowej w Łobżenicy w latach 1977 do 1989 uzyskał wynagrodzenie w łącznej wysokości [...] zł (przed denominacją). W 1990 r. T.K. z prowadzonej działalności uzyskał netto [...] zł, w 1991 r. [...] zł, a w 1992 r. – [...] zł (przed denominacją). Zaś za trzy miesiące 1993 r. -–zgodnie z zaświadczeniem niemieckiej firmy [...] z B. otrzymał [...] DEM. Podatnik także posiadał do 1993 r. 8 samochodów, ze sprzedaży których uzyskał przychód [...] zł (przed denominacją). Również jego żona B. K., z którą zawarł związek małżeński 25 grudnia 1974 r., otrzymała w latach 1981 – 1989 r wynagrodzenie za pracę w wysokości [...] zł (przed denominacją), a z działalności gospodarczej w 1990 r. uzyskała dochód netto – [...] zł, w 1992 r. – [...] zł. Za miesiące 1993 r. w.w. poniosła stratę w wysokości [...] zł oraz dochód ze stosunku pracy – [...] zł oraz z tytułu umowy zlecenia – [...] zł (przed denominacją). Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik na zakupionej w 1981 r. działce rozpoczął budowę domu, w który zainwestował jako wkład własny [...] zł, a nadto uzyskał kredyt bankowy w wysokości [...] zł, który spłacił w dniu 22 listopada 1989 r. wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Od roku 1990 podatnik rozpoczął działalność gospodarczą. Z powyższego wynika, że do 1990 roku T.K., wbrew nieudokumentowanym twierdzeniom, nie posiadał oszczędności. Natomiast w 1990 r. w.w. osiągnął dochód w kwocie [...] zł w 1991 r. " " " [...] zł w 1992 r. w.w. osiągnął dochód w kwocie [...] zł za miesiące 1993 r. " " " " [...] zł Dochody B.K. wynosiły: w 1990 r. - [...] zł w 1992 r. - [...] zł za 3 miesiące 1993 r.- [...] zł łącznie: [...] zł. Ogółem dochody małżonków za w.w. okres wyniosły [...] zł (przed denominacją). Uwzględniając wydatki poniesione przez podatnika na utrzymanie rodziny, wg jego oświadczenia [...] zł (po denominacji) miesięcznie, wyniosły one poczynając od stycznia 1990 r. do marca 1993 r. łącznie [...] zł (przed denominacją). Ponadto w 1991 r. T. K. zakupił samochód Mercedesa 200 D za [...] zł (wg cen giełdowych). W dniu 6 kwietnia 1993 r. podatnik udzielił niemieckiej Spółce pożyczki w wysokości [....] zł (przed denominacją), dysponując nadwyżką dochodu w kwocie [...] zł, wobec czego kwota [...] zł (przed denominacją) nie znajduje pokrycia w ujawnionych dochodach podatnika. Z tego względu, zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro dochód z nieujawnionych źródeł przychodu podlega opodatkowaniu wg wysokości 75 % dochodu, organ kontroli skarbowej wymierzył T. K. podatek dochodowy za rok 1993 w wysokości [...] zł (po denominacji). Izba Skarbowa decyzją z dnia 12 kwietnia 1999 r., po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji i wymiar podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł podkreślając, że podatnik został zapoznany z całością materiałów i zgromadzonych dowodów i nie przedstawił żadnych nowych wiarygodnych dowodów na okoliczność posiadania dochodów w wysokości pozwalającej mu na udzielenie pożyczki w kwocie [...] zł. Decyzję tę T. K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie jako naruszającej przepisy art. 7,8,9,75,77 i 80 kpa przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz wobec sprzeczności istotnych ustaleń Izby Skarbowej z treścią zebranego w sprawie materiału. W uzasadnieniu skargi podatnik w szczególności podnosi, że w toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa nie prowadziła we własnym zakresie żadnego postępowania dowodowego, poprzestając na tym materiale, który zgromadził organ I instancji i nie kierowała się też wskazaniami Podatkowej Komisji Odwoławczej, która uchyliła decyzje inspektora kontroli skarbowej i przekazała mu sprawę do ponownego rozpoznania. Bezzasadnie, zdaniem skarżącego, nie uznano dowodów dotyczących zarobków uzyskanych za granicą "na czarno" i nie przeprowadzono w tym zakresie dowodów ze świadków. Podobnie nie uwzględniono też faktu, potwierdzonego oświadczeniem B. G. z 6.I.1999 r., że skarżący nabył od niego w latach 1977 – 1989 [...] DEM. Skarżący wywodzi też, że nie płacił czynszu za mieszkanie służbowe a także, że udzielał oprocentowanych pożyczek i uzyskał dochód ze sprzedaży 16-tu samochodów. Przekazuje też oświadczenia świadków. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie kwestionowany w niniejszej sprawie jest fakt udzielenia przez skarżącego w dniu 6 kwietnia 1993 r. pożyczki w kwocie [...] zł (po denominacji) niemieckiej Spółce "[...] z B. Poczynając od 1977 r. do 1989 r. skarżący pracował jako nauczyciel w szkole podstawowej, w związku z czym mógł podejmować nielegalne zatrudnienie za granicą jedynie przez okres około dwóch miesięcy w roku. Wg oświadczenia podatnika w latach 1985 do 1989 r. pracował on w Szwecji, czyli maksymalnie przez 10 miesięcy łącznie i zarobił [...] SEK tj. [...] SEK miesięcznie, równocześnie w tym samym czasie pracował też w Niemczech (w latach 1986 do 1989), gdzie przez okres łącznie około 8 miesięcy zarobił [...] DEM, czyli ponad [...] DEM miesięcznie. Ponadto od 1 stycznia 1992 r. do 30 czerwca 1992 r. pracował w firmie [...] w B., otrzymując miesięcznie [...] DEM, a od 1.I.1993 r. po [...] DEM miesięcznie. T,. K. uzyskiwał dochody w kraju z tytułu pracy nauczyciela, muzyka w zespole, z hodowli pszczół, z upraw warzyw, sprzedaży samochodów. Dzięki temu zakupił grunt i wybudował na nim w 1982 r. dom mieszkalny, uzyskując kredyt bankowy na ten cel. Faktycznie podatnik udokumentował jedynie dochody z pracy w Niemczech w okresie od 1.I. do 30.VI.1992 r. i od 1 stycznia 1993 r.; dochód z pracy w charakterze nauczyciela oraz z działalności gospodarczej swojej i żony, a także z jej pracy w okresie od grudnia 1983 r. do czerwca 1986 r. i ze sprzedaży ośmiu (a nie 17-tu) samochodów. Przedstawione przez niego oświadczenia różnych osób, w tym mieszkających w Niemczech, w szczególności stanowiące załączniki do skargi nie mogą być uznane za dowody w postępowaniu podatkowym. Nie mają bowiem cech dokumentów, ani zeznań świadków. W tym stanie rzeczy tym bardziej, że skarżący nie wykazał – wbrew swoim twierdzeniom – by posiadał na koncie dewizowym wystarczającą ilość walorów, która by choć w istotnej części pokrywała kwotę udzielonej pożyczki, brak podstaw do przyjęcia, że T. K. dysponował w kwietniu 1993 r. kwotą [...] zł (przed denominacją). Podkreślić należy, że podatnik do 1993 r. utrzymywał wraz z żoną dwóch synów. Organ podatkowy dokładnie przeanalizował wskazane przez skarżącego okoliczności i dowody, także zebrane we własnym zakresie i ustalił szczegółowo wysokość możliwego do osiągnięcia przez podatnika dochodu we wskazanym przez niego okresie. Po uwzględnieniu prawdopodobnych, niekwestionowanych przez podatnika wydatków za ten czas w.w. organ nie znalazł pokrycia w dochodach podatnika (oraz jego żony) na kwotę [...] zł (przed denominacją). Kwota ta zasadnie została więc uznana za dochód z nieujawnionych źródeł przychodu, co uzasadniało wymierzenie skarżącemu podatku z tego tytułu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75 % tego dochodu. T. K. zarówno w odwołaniu, jak i w skardze powoływał się na oświadczenia określonych osób, z których żadna nie była jego pracodawcą za granicą i nie mogła w związku z tym oświadczyć, a następnie zeznać, jaka była faktycznie wysokość wypłaconego mu wynagrodzenia za pracę "na czarno". uwzględniając nieadekwatność stanowiska skarżącego do realnych możliwości zarobkowania za granicą i to w tak krótkim okresie każdego roku (po ok. 2 miesiące), brak podstaw do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. Tym samym za bezzasadne należy uznać argumenty skargi, że podatnik przed rokiem 1990 poczynić mógł jakiekolwiek oszczędności, skoro dopiero w końcu listopada 1989 r. zakończył spłacać kredyt na budowę domu i kupił samochód Volkswagen (w lipcu 1989 r.) tym bardziej, że nie wykazał, by posiadał w końcu 1989 r. na koncie bankowym kwoty ok. [...]DEM, które rzekomo nabywał od B.G. w latach 1977 do 1989. W świetle powyższego za nieuzasadnione uznać należy również stanowisko strony skarżącej co do nie przeprowadzenia przez organ I instancji ustaleń wskazanych w uzasadnieniu decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej z dnia 28 listopada 1997 r., uchylającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 lipca 1997 r. i przekazującej niniejszą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organy podatkowe działały zgodnie z postanowieniami przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych źródłach przychodu i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z tych względów, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ I. Konieczna /-/ S. Marciniak /-/ M. Skwierzyńska KL